2021年1月28日，国际会计准则理事会（IASB，以下简称理事会）发布了《管制资产和管制负债（Regulatory Assets and RegulatoryLiabilities）（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿），明确了管制资产、管制负债、管制收益和管制费用的确认、计量、列示和披露的原则。该征求意见稿拟就准则的目标与适用范围、相关会计处理、生效日期、衔接规定以及准则实施可能产生的影响等问题向全球利益相关方征求意见，征求意见期于2021年6月30日截止。

一、有关背景

（一）项目沿革

2005年，许多国家或地区首次采用国际财务报告准则，在此过程中理事会和国际财务报告准则解释委员会收到相关请求，要求明确在按照国际财务报告准则编制财务报表时是否应当确认与费率管制活动相关的管制余额。为解决这一问题，理事会于2008年正式启动了费率管制活动项目。

2009年7月，理事会发布了《费率管制活动》征求意见稿，建议企业应当确认因特定的费率管制活动产生的管制余额。但由于该征求意见稿受到多方反对，尤其是理事会难以在合理时间内有效解决费率管制活动产生的管制余额是否符合财务报告概念框架中资产和负债定义的问题，并且为集中力量修订完善与2008年金融危机相关的准则项目，理事会于2010年决定暂缓了费率管制活动项目。

2012年，理事会根据2011年议程咨询的反馈意见，因费率管制活动项目的重要性，又重新启动了该项目，并将其列入理事会的准则制定项目。2014年1月，考虑到一些国家或地区请求理事会允许受到费率管制的企业临时采用其所在国家或地区的现行会计处理规定以促进这些企业及时全面地采用国际财务报告准则，理事会发布了一项过渡性准则，即《国际财务报告准则第14号——管制递延账户》。该准则规范了费率管制活动所产生的管制递延账户的会计处理，但回避了管制递延账户是否应当确认为管制资产或管制负债的问题。随后，理事会于2014年9月发布了讨论稿——《报告费率管制活动的财务影响》，阐述了费率管制活动项目的核心观点，尤其是提出了设定的费率管制概念以及管制资产和管制负债可能的会计处理方法。

随着多个国家或地区向理事会提出制定单独的费率管制准则的要求以及根据2015年议程咨询的反馈意见，理事会从2017年开始加快了费率管制活动项目的研究进程，并最终于2021年1月发布了本征求意见稿。

（二）制定费率管制准则的必要性

费率管制决定了企业通过向客户提供商品或服务可以收取的补偿金额（即准许补偿总额，total allowedcompensation），以及企业收取该金额的时间。在某些情况下，企业提供商品或服务的期间与企业向客户收取补偿金额的期间不同，这导致了企业在某一期间提供商品或服务的准许补偿总额中的部分金额会被包含在过去或未来不同期间提供商品或服务的管制费率中，即存在时间性差异。目前，国际财务报告准则尚未要求企业向报表使用者提供有关这些时间性差异的信息。基于此，理事会决定制定费率管制准则，以帮助报表使用者更完整地理解因时间性差异造成的企业收入与费用之间的变动关系，并更好地了解企业未来的现金流量。

理事会将根据对本征求意见稿的意见反馈情况，决定是否发布一项新的准则，以取代《国际财务报告准则第14号——管制递延账户》。

二、征求意见稿的主要内容

征求意见稿明确了准则的目标与适用范围，管制资产、管制负债、管制收益和管制费用的会计处理方法，准则生效日期以及衔接规定等内容。

（一）准则的目标与适用范围

1．目标

征求意见稿明确了管制资产、管制负债、管制收益和管制费用的确认、计量、列示和披露的原则，其目标在于要求企业提供能够如实反映其管制收益和管制费用对其财务业绩的影响以及管制资产和管制负债对其财务状况的影响的信息。这些信息与按照国际财务报告准则编制的其他信息一起，一方面使报表使用者能够更加完整地理解企业收入和费用之间的关系，更好地了解企业未来现金流量的情况；另一方面使报表使用者能够理解企业的管制资产和管制负债，更好地了解管制资产和管制负债对企业未来现金流量的时间、金额以及不确定性的影响。

2．适用范围

征求意见稿建议该准则应当适用于企业所有的管制资产和管制负债。其中，管制资产是由管制协议产生的一项强制可执行的现时权利，由于已提供商品或服务的准许补偿总额的部分金额将包含在未来期间的收入中，该项权利使得企业在确定未来期间向客户收取的管制费率时可以增加一定金额；管制负债是由管制协议产生的一项强制可执行的现时义务，由于已确认的收入中包含了在未来期间提供商品或服务的准许补偿总额的部分金额，该项义务使得企业在确定未来期间向客户收取的管制费率时需要减少一定金额。

（二）总的会计处理模型

理事会建议采用一个总的会计处理模型以对企业根据国际财务报告准则规定已提供的信息进行补充。该模型的基本原则是企业应当将某一期间提供商品或服务的准许补偿总额计入当期财务业绩。根据这一原则，企业应当在资产负债表中确认管制资产和管制负债，在利润表中确认管制收益和管制费用。其中，管制收益描述了当期提供商品或服务的准许补偿总额的部分金额已包含在过去期间的收入或将要包含在未来期间的收入中；管制费用描述了当期确认的收入中包含了过去期间或未来期间提供商品或服务的准许补偿总额的部分金额。

（三）具体会计处理方法

征求意见稿确定了管制资产和管制负债会计处理模型中的确认及计量原则，并据此明确了未来现金流量的估计和折现率的确定要求，尤其是在不同情形下的折现率的确定方法。征求意见稿还确定了管制收益、管制费用的列示原则，明确了来自管制利息或管制回报的管制收益或管制费用的披露要求。

1．确认

征求意见稿建议，企业应当在报告期末确认所有的管制资产和管制负债，在对应的报告期间确认所有的管制收益和管制费用。企业应当综合考虑如经监管机构确认的可在未来管制费率中增加或减少的金额、管制协议的明确要求、监管决议或法院裁决对管制协议做出的解释、准许成本已经发生的证据、相似情况下监管机构做出解释的先例以及监管机构的观点等所有相关事实和情况，对管制资产和管制负债是否存在进行判断，并在管制资产和管制负债很可能（more likelythan not）存在时加以确认。

2．计量

征求意见稿建议，企业应当对管制资产和管制负债采用历史成本计量，并在后续计量中根据对未来现金流量的金额和时间更新的估计进行修正，除非该管制资产和管制负债属于仅当在支付或收到相关现金时才影响管制费率（regulatory rate）的项目。

征求意见稿建议，企业应当采用基于现金流量的计量技术对管制资产和管制负债进行计量，包括对未来现金流量进行估计以及将其折现为现值。企业在对未来现金流量进行估计时，应当仅考虑所有与管制资产和管制负债相关的未来现金流量。企业在计算未来现金流量现值时，应当采用管制利率（regulatoryinterest rate）作为计量管制资产或管制负债的折现率，除非该利率不足以补偿相关管制资产的货币时间价值以及未来现金流量的不确定性。在管制利率不足以补偿相关管制资产货币时间价值以及未来现金流量不确定性的情况下，企业应当采用管制利率与企业估计的足以提供相应补偿的最低利率的孰高者作为折现率。

征求意见稿建议，企业对管制资产和管制负债进行后续计量时，应当在每个报告期末根据最新的情况更新对管制资产或管制负债产生的未来现金流量的时间和金额的估计，并采用初始确认时确定的折现率进行折现，除非管制协议存续期间对管制利率进行了调整。在管制协议存续期间对管制利率进行调整的情况下，企业应当按照相关规定采用新的管制利率或重新确定的最低利率作为新的折现率，并更新对未来现金流量的估计。

对于仅当在支付或收到相关现金时才影响管制费率的管制资产和管制负债，征求意见稿建议此类管制资产和管制负债的计量基础应与适用国际财务报告准则规定的相关负债或资产（如弃置义务、设定受益养老金等）的计量基础保持一致，但需要对计量结果进行调整以反映与相关负债或资产无关但与管制资产和管制负债相关的不确定性。

3．列示

征求意见稿建议，企业应当在利润表中将所有管制收益（包括管制利息收入）扣除所有管制费用（包括管制利息费用）之后的金额在收入项目下作为一个单独的项目列示。当企业的管制资产或管制负债采用与其相关的负债或资产（如弃置义务、设定受益养老金等）的同一计量基础时，其重新计量产生的管制收益或管制费用应当在相关负债或资产的重新计量计入其他综合收益的范围内计入其他综合收益。

征求意见稿建议，企业应当在资产负债表中列示管制资产和管制负债项目，并按照《国际会计准则第1号——财务报表列报》的要求，分别列示流动管制资产和非流动管制资产、流动管制负债和非流动管制负债，除非企业按照流动性顺序来列示所有资产和负债。

4．披露

征求意见稿明确，披露要求的总体目标是企业在附注中披露管制收益、管制费用、管制资产和管制负债的相关信息。这些信息应当与财务报表中的其他信息一起，帮助报表使用者全面了解收入和费用之间的关系，准确把握企业在提供商品或服务的期间其收入如何全面反映准许补偿总额，并通过期末管制资产和管制负债更好地评估企业未来现金流量的时间、金额和不确定性。此外，企业应披露管制资产和管制负债期初余额与期末余额的调节信息，以使报表使用者能够了解管制资产和管制负债在报告期间发生的变化。

（三）生效日期

为给予企业充分的准备时间，征求意见稿建议在该准则发布后一年半至两年之后的报告期间采用该准则，同时鼓励企业提前采用该准则。如果企业提前采用该准则，应当进行充分披露。

（四）衔接规定

征求意见稿建议执行本准则的企业应当按照《国际会计准则第8号——会计政策、会计估计变更和差错更正》的要求，采用追溯调整法，但允许已完成的企业合并事项可不进行追溯调整,在首次执行日按照有关规定进行衔接处理。

三、理事会预计的潜在影响

理事会认为该准则仅影响受到费率管制并且具有管制资产和管制负债的企业，对于应当按规定确认但目前还尚未确认管制资产和管制负债的企业将产生更为重大的影响。

理事会认为，在实施成本方面，对于报表使用者而言，尽管该准则的实施可能需要报表使用者调整其分析方法和模型，但可以有效减少其收集和处理相关信息的成本；对于报表编制者而言，尽管实施该准则会发生一些与系统改造、审计以及准则过渡相关的增量成本，但由于该准则建议的模型将在较大范围内使用企业确定管制费率过程中已有的相关信息，预期该准则的实施成本并不会显著增加。

总体而言，理事会认为从长期来看该准则为报表使用者提供更为有用的信息带来的收益将大于报表使用者和报表编制者的准则实施成本。