国际会计准则理事会（IASB，以下简称理事会）为应对货币缺乏可兑换性的挑战，于2021年4月20日发布了《缺乏可兑换性——对<国际会计准则第21号——汇率变动的影响>的修订（征求意见稿）》（以下简称征求意见稿）。征求意见稿就缺乏可兑换性的定义、缺乏可兑换性情形下即期汇率的确定方式和相关信息披露等规定，广泛征求利益相关方的意见和建议，意见征求期将于2021年9月1日截止。

一、有关背景

根据《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》（以下简称《国际会计准则第21号》）的要求，企业对于发生的外币交易或境外经营，应当通过即期汇率将反映其有关经营成果和财务状况的功能货币（企业记账时采用的币种）金额转化为列报货币（企业编制财务报告时采用的币种）金额，在企业财务报告中予以列示。

《国际会计准则第21号》仅规定了货币之间暂时缺乏可兑换性时，企业应当如何确定外汇汇率以及如何列报外币交易事项，并未明确长期缺乏可兑换性时，企业应当如何进行相应的会计处理，这导致了不同的财务报表编制者在采用有关准则的过程中存在理解和编报偏差。通常货币之间长期缺乏可兑换性情形发生的可能性小、频率低，但考虑到一旦出现这种情况，经济状况可能会迅速恶化，而由于企业对《国际会计准则第21号》理解不同，这将会导致受货币缺乏可兑换性影响的不同企业间的财务报表出现实质性差异。因此，理事会为完善货币长期缺乏可兑换性情形下的会计处理规定，发布了征求意见稿，拟对《国际会计准则第21号》进行小范围修订。

二、征求意见稿主要内容

（一）关于缺乏可兑换性的定义

征求意见稿中明确了“可兑换性”的定义，即当企业可以将一种货币兑换成其他货币时，该货币具有可兑换性，反之则表明该货币缺乏可兑换性。

一种货币可以兑换成其他货币，是指企业在一定的时间范围内，通过某一市场或能够在外汇交易中产生可执行权力和义务的交易机制，可以将该货币兑换成其他货币。

如果企业通过市场或交易机制只能取得不重要（insignificant）金额的其他货币，那么该货币和其他货币之间就缺乏可兑换性。

（二）关于缺乏可兑换性情形下即期汇率的确定

征求意见稿提出，当两种货币之间缺乏可兑换性时，即当一种货币在计量日不能兑换成另一种货币时，企业应当对计量日的即期汇率进行估计，预估的即期汇率应当同时满足以下三个条件：

（1）假设该货币可兑换成其他货币，企业应当以该汇率进行兑换交易；

（2）该汇率应当可以作为市场参与者之间有序交易的汇率；

（3）该汇率能够如实反映当时的经济状况。

（三）关于信息披露

征求意见稿表示，货币缺乏可兑换性情形下，企业需要预估即期汇率时，为增强财务报表使用者对企业受货币缺乏可兑换性影响的经营成果、财务状况和现金流量的理解，企业应当披露以下信息：

（1）缺乏可兑换性的性质及其财务影响；

（2）所采用的即期汇率；

（3）即期汇率的测算过程；

（4）企业因货币缺乏可兑换性而面临的风险。

（四）关于生效日期及衔接规定

理事会未明确修订后准则的具体生效日期，但允许企业提前采用。

理事会同时明确规定，在应用修订后的准则时，企业不应重述比较信息，但应当按照要求进行如下会计处理：

1.企业以功能货币报告外币交易，且功能货币和外币之间缺乏可兑换性的：

（1）企业应当在首次执行修订后准则之日，使用该日估计的即期汇率，对受影响的货币属性为外币的货币性项目和以公允价值计量的非货币性项目进行折算；

（2）企业应当调整留存收益的期初余额。

2.企业的功能货币与列报货币不同或应当对境外经营的经营成果和财务状况进行折算，且功能货币和列报货币之间缺乏可兑换性的：

（1）企业应当在首次执行修订后准则之日，使用该日估计的即期汇率，对受影响的资产和负债进行折算；

（2）如果企业的功能货币受恶性通货膨胀影响，企业应当在首次执行修订后准则之日，使用该日估计的即期汇率，对受影响的权益类项目进行折算；

（3）企业应当将累计的折算差额调整至一个单独的权益性项目。