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国际会计准则理事会汇总整理 金融工具分类和计量实施后审议意见征询稿全球反馈意见

信息来源:会计准则委员会 发布时间:2022-04-18 00:00:00 浏览次数:369 次


2022-04-18来源: 会计准则委员会

国际会计准则理事会(IASB,以下简称理事会)发布的《就金融工具分类和计量对<国际财务报告准则第9号——金融工具>进行实施后审议(意见征询稿)》(以下简称意见征询稿)的征求意见期已于2022年1月28日截止。2022年3月,理事会技术人员汇总整理了意见征询稿的全球反馈意见情况,并提交理事会讨论。我们对理事会2022年3月相关会议材料进行了编译,主要内容如下:

一、有关背景

理事会于2014年7月发布了《国际财务报告准则第9号——金融工具》(以下简称《国际财务报告准则第9号》),以取代《国际会计准则第39号——金融工具:确认和计量》(以下简称《国际会计准则第39号》)。新制定的《国际财务报告准则第9号》自2018年1月1日起生效实施,其相较于《国际会计准则第39号》,一是改进了金融工具分类和计量的方法,要求企业根据其业务模式和合同现金流量特征对金融工具进行分类;二是改变了金融工具计提减值准备的方式,要求企业基于预期信用损失模型及时、足额计提金融工具减值损失;三是建立了将风险管理和会计处理有效结合的套期会计模型。

实施后审议是理事会根据国际财务报告准则基金会《应循程序手册》规定,在制定和完善国际财务报告会计准则过程中的必要工作程序,一般在新发布或重大修订后的国际财务报告会计准则在全球范围内实施两年以后启动。2020年10月,理事会决定开展《国际财务报告准则第9号》实施后的审议工作,此项工作被划分为金融工具的分类和计量、金融工具减值以及套期会计等三个阶段依次开展。2021年9月30日,理事会发布了意见征询稿,旨在了解《国际财务报告准则第9号》在金融工具分类和计量方面的执行情况,包括金融工具分类和计量的会计处理规定是否已经解决了理事会在制定《国际财务报告准则第9号》时拟解决的问题,能否为财务报表使用者进行决策提供有用的信息,以及是否能一致地应用等,并评估《国际财务报告准则第9号》对财务报告编制者和使用者、审计师以及监管机构的影响。

二、全球反馈意见的总体情况

截至2022年1月28日,理事会共收到94份书面反馈意见。总体上,反馈意见是正面、积极的。几乎所有(Almost all,下同)反馈意见都赞同《国际财务报告准则第9号》中有关分类和计量的规定总体运行良好,有助于企业向财务报表使用者提供有关金融工具未来现金流量金额、时间和不确定性的有用信息。大多数(Most,下同)反馈意见建议理事会根据《国际财务报告准则第9号》执行情况,有针对性地改进与特定交易相关的金融工具分类和计量规定,但上述改进不涉及准则的基本原则。

三、全球反馈意见的具体情况

(一)关于金融工具分类和计量

《国际财务报告准则第9号》规定:

对于金融资产,企业应当根据金融资产的合同现金流量特征及其管理业务模式,将金融资产分类为以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产;对于金融负债,企业继续延用《国际会计准则第39号》的要求,将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债和以公允价值计量的金融负债,并新增了企业自身信用风险的有关会计处理要求。

一些(Some,下同)反馈意见对《国际财务报告准则第9号》取代《国际会计准则第39号》而引发的变化进行了评论,尤其关注复杂性和成本效益。

关于复杂性,以上反馈中的许多(Many,下同)意见表示,相较于被取代的《国际会计准则第39号》,《国际财务报告准则第9号》原则导向的规定降低了准则的复杂性,更易于执行或实施;但以上反馈中的个别(A few,下同)意见认为由于需要大量应用职业判断,原则导向的规定反而增加了准则的复杂性。

关于成本效益,以上反馈中的一些意见提出,从《国际会计准则第39号》转变为《国际财务报告准则第9号》对金融工具的分类结果没有产生重大影响,但一些企业在首次执行《国际财务报告准则第9号》时却需要花费大量的成本和努力。

(二)关于管理金融资产的业务模式

《国际财务报告准则第9号》规定:

“业务模式”指的是企业如何管理其金融资产以产生现金流量,即企业管理金融资产现金流量的来源是通过收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。仅当企业改变其管理金融资产的业务模式时,企业才能将受影响的相关金融资产进行重分类。

大多数反馈意见认为,业务模式的评估实现了向财务报表使用者提供企业如何管理金融资产产生现金流量的有用信息的目标。大多数意见涉及一致应用和金融资产重分类。

1.关于一致应用

反馈意见在一致应用上存在分歧。一些反馈意见认为现行准则中有关业务模式的规定能够被一致应用,不需要额外的应用指南或实务指导。相反,许多反馈意见表示,现行准则中有关业务模式的规定并不能总是得到一致应用,建议理事会在评估业务模式的“层级”、金融资产出售交易中有关“频繁出售”的量化标准、“为收取合同现金流量而持有”与“既为收取合同现金流量也为出售而持有”的区别、“管理金融资产的业务模式”与“管理层对金融资产的持有意图”的区别等方面提供更详细的应用指南或示例,以提升会计信息的可比性。

2.关于金融资产重分类

许多反馈意见认为金融资产重分类的情景不常发生,实务中已充分理解有关业务模式变化的要求非常严苛。

一些反馈意见(特别是监管机构、准则制定机构和投资者)表示支持《国际财务报告准则第9号》关于金融资产重分类的要求。然而,大多数反馈意见(特别是财务报告编制者)认为关于重分类的要求过于严格,建议理事会基于银团贷款、内部转移或新冠肺炎疫情等特殊事项适当放宽重分类的要求。

(三)关于合同现金流量特征

《国际财务报告准则第9号》规定:

仅在金融资产的合同现金流量未引入与基本贷款安排不一致的风险敞口或波动性敞口时,摊余成本计量才能提供有用的信息。

因此,确定金融资产分类和计量的一个条件是相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量是否仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。在基本借贷安排中,利息不仅包括货币时间价值和信用风险的对价,还包括流动性风险、成本和利润的对价。

只有合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付,金融资产才能分类为以摊余成本计量的金融资产或者以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,而具体采用哪一种分类则取决于企业持有金融资产的业务模式。

大多数反馈意见认为,合同现金流量特征的评估运行总体良好,基本实现了理事会设定的目标。

1.实施过程中面临的挑战

大多数反馈意见表示,有关合同现金流量特征评估的规定能够一致应用于大部分金融工具,但在“与可持续挂钩的金融工具”和“与合同挂钩的金融工具”上面临挑战。

一些反馈意见认为有关合同现金流量特征评估的规定在实务中面临以下实施挑战,建议理事会修订或补充应用指南或编写辅导材料:(1)如何评估金融资产的提前偿付特征是否包括对提前终止合同的合理补偿;(2)哪些投资构成无追索权金融资产,在评估无追索权金融资产能否对应于特定投资时如何区分信用风险和资产履约风险;(3)根据通货膨胀进行调整的合同利率是否引入杠杆,以及政府强加杠杆因素的利率是否被视为《国际财务报告准则第9号》第B4.1.9E段范围内的受管制利率;(4)如果合同中引用了法律法规中关于特定情况下金融机构内部纾困的条款,企业是否需要考虑该条款产生的现金流量;(5)特定类型的利率(如复合无风险利率)是否包括调整后的货币时间价值;(6)如何对“类似权益的金融工具”和“间接持有权益工具的投资”进行分类。

2.与可持续挂钩的金融工具

在对此作出评论的反馈意见中,几乎所有反馈意见都表示与可持续挂钩的金融工具(通常也称为“绿色贷款”、“绿色债券”等)很普遍且与该产品相关的市场正在不断扩张。大多数反馈意见建议理事会尽快解决与可持续挂钩的金融工具的分类和计量问题。一些反馈意见认为理事会应当设立一个单独的项目解决与可持续挂钩的金融工具的分类和计量问题,而不是等金融工具实施后审议项目完成时再解决以上问题。

大多数反馈意见(特别是财务报告编制者和审计师)建议理事会对《国际财务报告准则第9号》进行修订,允许具有环境、社会和公司治理特征的金融资产采用摊余成本计量,基于实际利率法计算利息收入、根据减值规定和相关披露要求进行的会计处理,能够为利益相关方提供此类金融资产未来现金流量的最有用信息。此外,一些反馈意见(特别是监管机构和准则制定机构)对具有环境、社会和公司治理特征的金融资产在实务中的会计处理多样性表示关注,但并未就哪种计量基础能够提供最有用的信息发表意见,仅建议理事会为以上问题提供应用指南以指导实务或增加披露以提高信息有用性。

3.与合同挂钩的金融工具

在对此作出评论的反馈意见中,大多数反馈意见建议理事会澄清与合同挂钩金融工具相关规定的适用范围,明确“层级”等特定术语的定义,将最优先得到偿付的金融资产排除在合同挂钩金融工具的范围之外,澄清在基础资产为非金融资产时理事会是否有意设计了合同挂钩金融工具与无追索权金融资产下不同的会计结果。

(四)关于权益工具及其他综合收益

《国际财务报告准则第9号》规定:

权益工具不具有合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付的现金流量特征,因此应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

然而在初始确认时,《国际财务报告准则第9号》允许企业将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。这些公允价值变动在企业处置此类投资时不得转入当期损益,且此类投资后续无需进行减值测试。

反馈意见存在较大分歧,关注的焦点主要集中于指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的适用范围、相应的公允价值变动是否可以从其他综合收益转入当期损益(即“其他综合收益的转回”)等。

1.指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的适用范围

反馈意见对于企业可以将哪些权益工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,存在不同意见。个别反馈意见提出会计实务中很少有权益工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产,通常只有“战略性投资”属于此类权益工具。然而,一些反馈意见却认为,除交易性权益工具以外,其他所有“长期投资”都可以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。一些保险公司表示其会将指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产作为权益工具分类和计量的兜底项。

个别反馈意见建议理事会修订《国际财务报告准则第9号》,以缩小指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的适用范围。以上反馈意见认为理事会制定指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的适用范围的初衷,是为了给“战略性投资”一种可选择的例外会计处理。然而,理事会认为,即使有可能也很难明确“战略性投资”的定义,因此不能以上述方式定义指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的适用范围。

相反,一些反馈意见却建议理事会扩大指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的适用范围,并允许“间接持有的权益工具”、“可回售工具等类似权益的金融工具”适用该规定。以上反馈意见认为无论是直接持有股权或间接持有股权,以及金融工具是股权或类似权益的金融工具,其会计处理都应当相同。

2.其他综合收益的转回

一些反馈意见支持指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资被处置或者终止确认时其他综合收益不能转回的规定。具体理由如下:(1)没有任何证据表明该规定的执行存在问题;(2)投资的公允价值变动损益只能确认一次;(3)此类投资被处置或者终止确认时其他综合收益转回至当期损益可能导致利润操纵,进而可能影响会计结果的真实性;(4)如果允许其他综合收益转回至当期损益,则需要一个稳健的减值模型,但该减值模型较为复杂且难以建立。

然而,一些反馈意见持反对态度。他们认为,其他综合收益不能转回至当期损益的规定,影响企业向财务报表使用者提供有关长期持有权益工具业绩的最有用信息,无法反映企业实际处置相关资产时当期实现的利得和损失。具体理由如下:(1)投资者需要区分“已实现”和“未实现”的损益;(2)转回的处理与《财务报告概念框架》相一致;(3)股息分红计入当期损益,从概念上看没有理由将股息分红与处置损益区别对待;(4)允许其他综合收益转回至当期损益,有利于使权益工具的会计处理与债务工具的会计处理保持一致。几乎所有支持其他综合收益转回至当期损益的反馈意见都认为该转回将需要一个稳健的减值模型,然而对减值模型具有不同观点,部分支持原则导向的方法,部分支持规则导向的方法。

(五)关于金融负债及自身信用风险

《国际财务报告准则第9号》规定:

《国际财务报告准则第9号》基本延续了《国际会计准则第39号》关于金融负债的规定。

《国际财务报告准则第9号》要求企业将自身信用风险引起的指定为以公允价值计量的金融负债的公允价值变动在其他综合收益而非当期损益中确认。

关于这个问题的反馈意见不多。其中,对此反馈意见的大多数表示金融负债相关的规定总体运行良好,且《国际财务报告准则第9号》相较于《国际会计准则第39号》要求企业在其他综合收益项目中列示由自身信用风险变化引起的金融负债公允价值变动有利于提供有用信息,并达到了预期的效果。

个别反馈意见认为实务中很难将金融工具“由自身信用风险变化引起的公允价值变动”和“与其他风险相关的公允价值变动”区分清楚(特别是对于具有嵌入衍生工具和其他特征的复杂金融工具)。此外,他们建议将“因自身信用风险变化而导致公允价值变动计入其他综合收益”要求的适用范围从“指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”扩大至“所有以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”。

(六)关于合同现金流量修改

《国际财务报告准则第9号》规定:

《国际财务报告准则第9号》并未引入有关金融工具修改的新要求,相关要求沿用了《国际会计准则第39号》的规定。当金融工具的合同现金流量因重新议定合同或者进行其他修改发生变化,但并未导致金融工具终止确认时,金融负债的账面金额或者金融资产的账面总金额应当根据修改后的合同现金流量按原实际利率折现的现值确定。

大多数反馈意见对合同现金流量修改提出了意见建议。其中,一些反馈意见表示合同现金流量修改的相关规定运行良好,并建议无需对这些规定进行修订或澄清。但大多数反馈意见(包括大多数会计师事务所)表示合同现金流量修改是实务中发现最多问题的领域之一,建议理事会对相关规定进行澄清或提供额外的应用指南。

许多反馈意见认为金融资产有关的合同现金流量修改在实务中问题较多,是因为缺乏关于现金流量修改导致金融资产终止确认的基本原则,且《国际财务报告准则第9号》第5.4.3段有关金融资产的规定没有金融负债的相关规定详细。

许多反馈意见表示有关金融资产和金融负债的合同现金流量修改规定应当从根本上保证措辞一致,并建议理事会澄清:(1)哪些情形构成合同修改,特别是在基准利率改革第二阶段修订稿的框架下;(2)当一项修改导致金融资产或金融负债终止确认时,如何评估该修改是否具有“实质性”,以及何时使用定性指标和定量指标;(3)“部分金融工具终止确认”与“合同现金流量修改”的区别,以及未终止确认的金融工具和修改后的金融工具的后续会计处理;(4)如何确认合同现金流量修改导致的损益,以及该损益在利润表中应当如何列示。

(七)关于摊余成本和实际利率

《国际财务报告准则第9号》规定:

《国际财务报告准则第9号》并未引入有关摊余成本计量和应用实际利率的新要求,相关要求沿用了《国际会计准则第39号》的规定。实际利率法是计算金融资产或金融负债的摊余成本以及将利息收入或利息费用分摊计入各会计期间的方法。

实际利率,是指将金融资产或金融负债在预计存续期内预估的未来现金流量折现为该金融资产账面余额或该金融负债摊余成本时所使用的利率。

大多数反馈意见表示《国际财务报告准则第9号》执行过程中摊余成本法有效发挥作用,为财务报表使用者提供了关于未来现金流量金额、时间和不确定性的有用信息。

一些反馈意见认为实际利率法运行良好且有关规定易于理解,实务中已形成会计处理惯例并已嵌入企业的相关程序和系统,因此以上反馈者担心任何有关实际利率法的潜在修订都会增加财务报告的编制成本。但大多数反馈意见表示实际利率法的应用是实务中发现问题最多的领域之一,建议理事会对相关规定进行澄清或提供额外的应用指南。由于缺乏关于如何确定对合同现金流量调整进行会计核算的指南和明晰的原则,导致财务报告编制者提出了多种会计政策,并且审计师也接受了这些会计政策。

反馈意见认为有两个问题最具挑战且最需要进行解释:(1)在预估实际利率时应当考虑哪些因素,以及如何反映合同利率附带条件所产生的不确定性;(2)是否以未来适用方式评估合同现金流量估计数后续的变动(适用《国际财务报告准则第9号》第B5.4.5段)或以追溯调整方式调整合同现金流量后续的累计变动(适用《国际财务报告准则第9号》第B5.4.6段)。

(八)关于过渡衔接

《国际财务报告准则第9号》规定:

企业应当追溯应用《国际财务报告准则第9号》的相关规定,但是针对追溯应用可能出现的困难提供了简化处理方法。在首次采用《国际财务报告准则第9号》的年度,允许但并不要求企业列示重述后的可比信息。

关于这个问题的反馈意见不多。其中,对此反馈意见的大多数表示《国际财务报告准则第9号》的衔接规定总体运行良好,豁免条款在减少财务报表的编制成本和向财务报表使用者提供有用信息之间实现了平衡。一些反馈意见指出尽管存在豁免条款,企业在首次执行《国际财务报告准则第9号》时的成本仍然很高。个别反馈意见认为应当允许企业将《国际财务报告准则第9号》的规定适用于比较期间终止确认的金融资产,以使企业能够充分重述比较信息,提供更有用的信息。

(九)关于其他事项

一些反馈意见建议理事会应当考虑以下其他事项,如金融资产终止确认、金融担保合同、公司间贷款和非金融合同等。

四、理事会下一步工作

理事会后续将重点围绕以下议题,进一步研究分析相关反馈意见:

拟讨论议题

预计完成时间

1.合同现金流量特征(包括与可持续挂钩的金融工具以及与合同挂钩的金融工具)

2022年4月-5月

2.业务模式评估

2022年第二季度或第三季度

3.权益工具及其他综合收益

2022年第二季度或第三季度

4.合同现金流量修改

2022年第二季度或第三季度

5.摊余成本和实际利率法

与议题4同时

(议题4与议题5相互影响)

6.其他事项

2022年第三季度

理事会拟于2022年第三季度完成金融工具分类和计量实施后审议项目的讨论工作,并发布正式的项目报告和反馈意见声明。