返回 您的位置 > 首页 > 行业信息 > 会计法规

​财政部就《<政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同>应用指南(征求意见稿)》征求意见

信息来源:财政部会计司 发布时间:2020-10-28 00:00:00 浏览次数:212 次

关于征求《<政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同>应用指南(征求意见稿)》意见的函

财会便〔2020〕70号


各省、自治区、直辖市财政厅(局),新疆生产建设兵团财政局,中直管理局财务管理办公室,国管局财务管理司,国务院有关部委财务部门,有关单位:

  为了健全和完善政府会计准则制度体系,进一步规范政府方对政府和社会资本合作项目合同的会计处理,我们根据《政府会计准则——基本准则》(财政部令第78号)和《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》等,起草了《<政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同>应用指南(征求意见稿)》及说明,现印发给你们,请组织征求意见,并于2020年11月23日前将书面意见或电子文本反馈我司。同时,欢迎有关方面提出宝贵意见。

  联系人:财政部会计司制度一处  张强  杨海峰

  通讯地址:北京市西城区三里河南三巷三号 100820

  电话:010-68552531/68552898

  传真:010-68552531

  电子邮件:zhiduyichu@163.com

 

附件:

1.《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》应用指南(征求意见稿)

2.关于《<政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同>应用指南(征求意见稿)》的说明

     财政部会计司

  2020年10月28日

附件下载:附件1:

《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》应用指南(征求意见稿).pdf
附件2:关于《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》应用指南(征求意见稿)的说明.pdf          

发布日期:  2020年10月28日


       

附件 1:

《政府会计准则第 10 号——政府和社会资本合作项目合同》应用指南(征求意见稿)

 

一、关于本准则规范的范围

(一)本准则规范的范围。

本准则主要规范了政府方对依法依规签订的PPP项目合同的确认、计量和相关信息的列报。

本准则所指的PPP项目合同应具有如下两个特征(以下简称双特征):(1)社会资本方在合同约定的运营期间内代表政府方使用PPP项目资产提供公共产品和服务(以下简称特征一);(2)社会资本方在合同约定的期间内就其提 供的公共产品和服务获得补偿(以下简称特征二)。

本准则适用于满足如下双控制标准的PPP项目合同(1)政府方控制或管制社会资本方使用PPP项目资产必须提供的公共产品和服务的类型、对象和价格(以下简称控制标准一);(2)PPP项目合同终止时,政府方通过所有权、收益权或其他形式控制PPP项目资产的重大剩余权益(以下简称控制标准二)。

政府方应当按照图 1 所示来判断确定本准则的适用范围。




图 1 本准则适用范围判断流程图

通常情况下,采用建设-运营-移交(BOT)、转让-运营-移交(TOT)、改建-运营-移交(ROT)方式运作的PPP项目合同,同时满足PPP项目资产确认的双特征与双控制标准, 适用本准则。
(二)不适用本准则的有关情形。
PPP项目合同如不满足双特征或(和)双控制标准的,则适用其他相关会计准则规定,包括但不限于以下情形:

1. 不满足双特征的情形。

(1)采用建设-移交(BT)方式的合同,因只有建设环节,没有运营管理环节,不存在“合同约定的运营期间”,不满足特征一的规定,不适用本准则。政府方应当按照其他相关政府会计准则制度的规定等进行会计处理。
(2)租赁合同,因承租方虽然可能使用 PPP 项目资产提供公共产品和服务,但并非代表政府方来提供公共产品和服务,不满足特征一的规定,不适用本准则。政府方应当按照租赁业务相关规定进行会计处理。
(3)无偿捐赠合同,因捐赠方未获得补偿,不满足特征二的规定,不适用本准则。政府方接受捐赠取得的资产,应当按照接受捐赠业务等相关规定进行会计处理。

2. 满足双特征,但不满足双控制标准的情形。

(1)采用建设-拥有-运营(BOO)方式的合同,社会资本方拥有项目资产所有权,政府方不能控制资产的重大剩余权益,不满足双控制标准,不适用本准则。项目资产应当由政府方确认,应当由社会资本方按照相关企业会计准则进行会计处理。
(2) 采用转让-拥有-运营(TOO)方式的合同,政府将基础设施资产所有权有偿转让给社会资本方,并由其负责运营、维护且社会资本方拥有项目所有权,政府方不控制资产的重大剩余权益,不满足双控制标准,不适用本准则。政府方转让资产时应当按照资产处置等相关规定进行会计处理。
二、关于本准则第二条的双特征
(一)关于特征一。
1.关于“合同约定的运营期”,指的是社会资本方对PPP项目资产的使用期或运营期,合同约定的运营期加上必要且合理的建设期原则上不低于十年,不超过三十年,通常在 PPP 项目合同中有明确约定。
2.关于“社会资本方代表政府提供公共产品和服务”, 指的是根据政府授权,社会资本方享有使用 PPP 项目资产的权利,并承担提供公共产品和服务的义务。例如,经市政府批准,市城管局依照合同授予项目公司在PPP合作期内行使和享有合同约定的投融资、建设、运营、管理、维护及移交本项目设施的权利,并并按照合同条款提供公共产品和服务。
3.关于“公共产品和服务”,指的是通过公共设施为社会公众提供的物品和服务,涉及保障性安居工程、城镇综合开发、农业、教育、科技、林业、旅游、能源、社会保障、生态建设和环境、体育、市政工程、文化、养老、医疗卫生、政府基础设施、水利建设等公共服务行业。
(二)关于特征二。
特征二中的“社会资本方就其提供的公共产品和服务 获得补偿”,指的是社会资本方就其在运营期内运营或维护资产等按照合同约定获得的回报。回报机制主要包括使用者付费(即第三方用户付费)、政府付费和可行性缺口补助(即混合付费)等。
1.使用者付费。使用者付费是指由最终消费用户直接付费购买公共产品和服务的回报机制。社会资本方直接从最终用户处收取费用,以回收项目的建设和运营成本并获得合理收益。
2.政府付费。政府付费是指政府直接支付费用获取公共产品和服务的回报机制。在政府付费机制下,政府可以依据项目设施的可用性、产品或服务的使用量以及质量向社会资本方付费。
3.可行性缺口补助。可行性缺口补助是指最终消费用户 付费不足以满足项目公司成本回收和合理回报时,由政府补充支付部分财政资金或授予相关开发经营权益的回报机制。
三、关于本准则第三条的双控制标准
(一)关于控制标准一。
1.关于“控制”,指的是政府方通过具有法律效力的合 同条款等方式,有权决定社会资本方提供的公共产品和服务的类型、对象和价格。通常情况下,政府方和社会资本方在PPP项目合同中应当明确规定社会资本方提供的公共产品和服务的类型、对象和价格。
2.关于“管制”,是指社会资本方提供的公共产品和服 务的类型、对象和价格,虽未在PPP项目合同中进行明确规定,但受有关法律法规或监管部门规章制度的约束。
3.在某些情况下,政府方对价格的“控制或管制”不需要完全控制价格,只要定价的基础或框架受到监管约束,如存在政府指导价,即满足控制标准一的价格控制要求。如果项目合同条款给予社会资本方自主定价权,但约定政府方有权参与分享PPP项目资产的超额收益部分,则仍然满足控制标准一中的价格控制要求。例如某医疗PPP 项目合同约定, 社会资本方(医院)对医疗服务项目享有自主定价权,但同时约定了社会资本方可享受的最高收益率,超过部分的收益归属政府方,这种情况也符合控制标准一。
(二)关于控制标准二。
控制标准二中的“重大剩余权益”,指的是PPP 项目合同终止时,在项目资产剩余寿命期内使用、处置该资产所能获得的权益。政府方对“重大剩余权益”的控制主要体现在以下两方面:
1.PPP合同终止时,社会资本方应当将项目资产移交给政府方,且移交的项目资产预期仍能为政府方带来经济利益流入或者产生服务潜力。
2.政府方能够通过合同条款限制社会资本方处置或抵 押项目资产,保障重大剩余权益不受损害。例如,项目合同条款约定合同届满时,社会资本方需无偿移交或有偿移交资产,且移交时资产需未设有任何抵押、质押等担保权益或产 权约束,亦不得存在任何种类和性质的索赔权等,确保不存在影响项目资产移交给政府方的任何权利瑕疵。
(三)双控制标准的应用。

1. 关于项目资产更新改造时双控制标准的应用。

双控制标准用来认定PPP项目资产(包括更新改造的资产)在其整个经济寿命内何时由政府方控制。在PPP项目合作期间,对不可分离的项目资产的一部分或部分设施设备必须进行更新改造的,则更新改造前后的资产应被视为一个整体来考虑。如果政府方控制了更新改造或更换部分资产的重大剩余权益,则包括更换部分资产在内的整个资产的重大剩余权益都受到政府方的控制。

2. 关于项目资产部分受政府方控制时双控制标准的应用。

PPP 项目资产部分受政府方控制的,分为以下两种情况:
(1) 资产在物理上可分割且能独立运营的,应当单独进行分析。如果政府方不能控制该部分资产,则该部分资产不适用本准则。例如,某采用“BOT+BOO”方式运营的医养结合 PPP 项目分为受政府方控制的公共医疗服务(BOT部分)和受社会资本方控制的养老服务(BOO部分),两项服务在物理上可以分割且独立运营,政府方仅就公共医疗服务部分按照本准则进行账务处理。
(2) 使用少量PPP项目资产提供不受政府方控制的辅助性服务,并不减损政府方对PPP项目资产的控制,在应用双控制标准时不应当考虑该项服务。例如,医院PPP项目中其附属商店提供的商品和服务的类型、对象和价格不受政府方控制,但并不影响政府方对医院的控制。

3. 关于运营期占项目资产全部可使用寿命时双控制标准的应用。

对于运营期占项目资产全部可使用寿命的项目合同,项目合同结束时项目资产不存在重大剩余权益,即资产的整个使用寿命在合同期内已被完全消耗,如果该项目合同满足前述双控制标准中的控制标准一,则仍然适用于本准则。
四、关于本准则第二十条“政府方承担向社会资本方支付款项的义务”
本准则第二十条规定,按照PPP项目合同约定,政府方承担向社会资本方支付款项义务的,相关义务应当按照《政府会计准则第8号——负债》有关规定进行会计处理,会计处理结果不影响PPP项目资产及净资产的账面价值。政府方按照《政府会计准则第8号——负债》有关规定确认负债的,应当同时确认当期费用,在以后期间支付款项时,相应冲减负债的账面余额。
按照我国PPP有关规章制度规定,规范的PPP 项目应建立完全与项目产出绩效相挂钩的付费机制,不得通过降低考核标准等方式,提前锁定、固化政府支出责任。提前锁定、固化政府支出责任的兜底条款包括由政府或政府指定机构 回购社会资本投资本金或兜底本金损失、政府向社会资本承诺固定收益回报、政府及其部门为项目债务提供任何形式担保和其他违法违规举债担保行为。因此,本准则中“政府方承担的向社会资本方支付款项的义务”,是指在项目运营期的每一个会计期间内,当社会资本方提供的公共产品或服务满足合同约定的绩效考核要求时,政府方根据合同约定按期应向社会资本方进行补偿的义务。对于这种义务的会计处 理,分为以下两种情况:(1)政府方在义务发生的当期及 时向社会资本方支付款项的,在支付款项时确认当期费用, 同时在预算会计中确认预算支出。(2)政府方在义务发生 的当期未及时向社会资本方支付款项的,应当按照应付未付的金额确认当期费用和负债(应付账款或其他应付款等);在后续实际支付款项时冲减负债的账面余额,同时在预算会计中确认预算支出。
对于PP 项目合同中政府承担的法律风险、政策风险以及因政府方原因导致项目合同终止的违约风险等,不属于政府方应承担的现时义务,不满足负债的确认条件。但是,当政府方承担的潜在义务满足预计负债的确认条件时,政府方应当按照政府会计准则制度中有关预计负债的规定进行会 计处理。
五、关于会计科目设置及主要账务处理
(一)应增设的会计科目。
1.政府方应当设置“1841 PPP项目资产”一级科目,核算按照本准则规定确认的 PPP 项目资产,并按照资产类别、项目等进行明细核算。本科目的期末借方余额,反映 PPP 项目资产的账面余额。
2.政府方应当设置“1842 PPP项目资产累计折旧(摊销)”一级科目,核算按照本准则规定计提的PPP 项目资产累计折旧(摊销),并按照资产类别、项目等进行明细核算。本科目期末贷方余额,反映政府方计提的 PPP 项目资产折旧(摊销)的累计数。
3. 政府方应当设置“3601 PPP 项目净资产”一级科目, 核算按照本准则规定所确认的PPP项目净资产。本科目的期末贷方余额,反映 PPP 项目净资产的账面余额。
(二)主要账务处理。

1. PPP 项目资产取得时的账务处理。

(1) 社会资本方投资建造形成的PPP项目资产,政府方应当在资产验收合格交付使用时,按照确定的成本(包括该项资产至验收合格交付使用前所发生的全部必要支出), 借记“PPP 项目资产”科目,贷记“PPP 项目净资产”科目。
对于已交付使用但尚未办理竣工财务决算手续的PPP项目资产,政府方应当按暂估价值,借记“PPP项目资产”科目,贷记“PPP项目净资产”科目;待办理竣工财务决算后,政府方应当按照实际成本与暂估价值的差额,借记或贷记“PPP 项目资产”科目,贷记或借记“PPP 项目净资产”科目。
(2)社会资本方从第三方购买形成的PPP项目资产,政府方应当在资产验收合格交付使用时,按照确定的成本
(包括该项资产的购买价款、相关税费以及验收合格交付使用前发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费),借记“PPP 项目资产”科目,贷记“PPP 项目净资产”科目。
(3)使用社会资本方现有资产形成的PPP项目资产,政府方应当在PPP 项目开始运营日,按照该项资产的评估价值,借记“PPP项目资产”科目,贷记“PPP 项目净资产” 科目。
(4) 使用政府方现有资产形成的 PPP 项目资产,无需评估的,政府方应当在 PPP 项目开始运营日,按照该资产的账面价值,借记“PPP 项目资产”科目,按照资产已计提的累计折旧,借记“公共基础设施累计折旧”等科目,按照资 产的账面余额,贷记“公共基础设施”等科目;按照相关规定需要评估的,政府方应当按照资产评估价值,借记“PPP 项目资产”科目,按照资产已计提的累计折旧,借记“公共 基础设施累计折旧”等科目,按照资产的账面余额,贷记“公 共基础设施”等科目,按照资产评估价值与账面价值的差额贷记“其他收入”科目或借记“其他费用”科目。
(5)社会资本方对政府方原有资产进行改建、扩建形成的的PPP项目资产,政府方应当在资产验收合格交付使用时,按照资产改建、扩建前的账面价值加上改建、扩建发生的支出,再扣除资产被替换部分账面价值后的金额,借记“PPP 项目资产”科目,按照资产已计提的累计折旧,借记“公共基础设施累计折旧”等科目,按照资产的账面余额,贷记“公共基础设施”等科目,按照 PPP项目资产初始入账金额与原有资产账面价值的差额,贷记“PPP项目净资产” 科目。

2. PPP项目资产持有期间的账务处理。

(1)对于为维护PPP项目资产的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出,应由社会资本方按照企业会计准则进行核算,政府方不确认PPP项目资产。
(2)对于为增加PPP项目资产的使用效能或延长其使用年限而发生的大修、改建、扩建等后续支出,政府方应当在资产验收合格交付使用时,按照相关支出扣除资产被替换部分账面价值的差额,借记“PPP 项目资产”科目,贷记“PPP 项目净资产”科目。
(3)在PPP项目运营期间,政府方应当按月对PPP项目资产计提折旧,但社会资本方持续进行良好维护使得其性能得到永久维护的 PPP 项目资产除外。作为PPP项目资产单独计价入账的土地使用权政府方按照规定进行摊销。
政府方初始确认的PPP项目净资产金额等于PPP项目资产初始入账金额的,按月计提PPP项目资产折旧(摊销)时,应当按照计提的PPP项目资产折旧(摊销)金额,借记“PPP 项目净资产”科目,贷记“PPP 项目资产累计折旧(摊销)” 科目。
政府方初始确认的PPP项目净资产金额小于PPP项目资产初始入账金额的,按月计提 PPP 项目资产折旧(摊销)时,应当按照计提的PPP项目资产折旧(摊销)金额的相应比例
(即PPP项目净资产初始入账金额占PPP项目资产初始入账金额的比例),借记“PPP 项目净资产”科目,按照计提的PPP 项目资产折旧(摊销)金额,贷记“PPP项目资产累计折旧(摊销)”科目,按照当期计提的折旧(摊销)金额与所冲减的 PPP 项目净资产金额的差额,借记“业务活动费用” 等科目。

3. PPP 项目合同终止时的账务处理。

(1)PPP项目合同终止时,PPP项目资产按规定移交至政府方的,政府方应当根据PPP项目资产的性质和用途,将其重分类为公共基础设施等资产。无需对所移交的PPP项目资产进行资产评估的,政府方应当按移交日PPP项目资产的账面价值,借记“公共基础设施”等科目,按照已计提的累计折旧(摊销),借记“PPP项目资产累计折旧(摊销)” 科目,按照PPP项目资产的账面金额,贷记“PPP 项目资产” 科目;按规定需要对所移交的PPP项目资产进行资产评估的,政府方应当按照评估价值,借记“公共基础设施”等科目,按照已计提的累计折旧(摊销),借记“PPP项目资产累计折旧(摊销)”科目,按照 PPP项目资产的账面金额,贷记“PPP项目资产”科目,按照评估价值与 PPP 项目资产账面价值的差额,贷记“其他收入”科目或借记“其他费用”科目。
(2)PPP项目合同终止时,政府方应当按 PPP 项目净资产的账面余额,借记“PPP 项目净资产”科目,贷记“累计盈余”科目。
六、关于财务报表项目
(一)关于资产负债表。
1.政府方应当在“保障性住房净值”和“长期待摊费用”项目之间依次增加“PPP项目资产”“减:PPP项目资产累计折旧(摊销)”“PPP项目资产净值”项目。
2. 政府方应当在“权益法调整”项目和“无偿调拨净资 产”项目之间增加“PPP 项目净资产”项目。
(二)关于净资产变动表。
1. 政府方应当在“本年数”“上年数”两栏中的“权益法调整”和“净资产合计”项目之间增加“PPP 项目净资产” 列项目。
2. 政府方应当在“(六)权益法调整”和“五、本年年 末余额”项目之间增加“PPP 项目净资产”行项目。
七、关于存量PPP 项目资产的新旧衔接规定
(一)关于存量PPP 项目合同范围。
本应用指南所指的存量PPP 项目合同包括以下两类:
      1.符合本准则双特征和双控制标准且已纳入全国PPP 综合信息平台项目库的PPP 项目合同。
2.符合本准则双特征和双控制标准但未纳入全国PPP 综合信息平台项目库的特许经营项目协议。
(二)存量 PPP 项目资产会计处理的衔接规定。
1. 对于第一类存量 PPP 项目,在本准则首次执行日,有关衔接规定如下:
(1) 存量项目资产已由政府方确认为固定资产或公共基础设施的,政府方应当按照所确认资产的账面价值,将其重分类为PPP项目资产。具体账务处理时,按照资产的账面价值,借记“PPP 项目资产”科目,按照计提的累计折旧(如果有),借记“固定资产累计折旧”科目、“公共基础设施累计折旧”科目,按照资产账面余额,贷记“固定资产”、“公共基础设施”科目。
(2) 存量项目资产未由政府方确认,但已由社会资本方确认为固定资产或无形资产的,政府方应当按照社会资本方确认的资产账面原值,确认PPP 项目资产,同时确认PPP项目净资产。具体账务处理时,按照确定的资产入账成本, 借记“PPP 项目资产”科目,贷记“PPP 项目净资产”科目。
(3)政府方和社会资本方均未确认的存量PPP项目资产,政府方应当及时确认入账,并按照以下原则确定其初始入账成本:可以取得相关原始凭据的,其成本按照有关原始 凭据注明的金额确定;没有相关凭据可供取得,但按规定经过资产评估的,其成本按照评估价值确定;没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的,其成本按照重置成本确定。具体账务处理时,按照确定的资产入账成本,借记“PPP 项目资产”科目,贷记“PPP 项目净资产”科目。
2. 对于第二类存量项目,在本准则首次执行日,有关衔 接规定如下:
(1)协议内不含提前锁定、固化政府支出责任等兜底条款的,在本准则首次执行日,政府方应当参照第一类存量项目的的新旧衔接规定进行会计处理。
(2)协议内含有提前锁定、固化政府支出责任等兜底条款,政府方应当按照《政府会计准则第5号——公共基础设施》、《政府会计准则第8号——负债》等准则规定,对政府方控制的公共基础设施及相应的负债进行会计处理。
3.在国务院财政部门对PPP 项目资产折旧(摊销)年限作出规定之前,政府方在PPP项目资产首次入账时暂不考虑补提折旧(摊销),初始入账后也暂不计提折旧(摊销)。

附件 2:
关于《<政府会计准则第 10 号——政府和社会资本合作项目合同>应用指南( 征求意见稿)》的说明
 
为了建立健全政府会计标准体系,规范政府方对政府和社会资本合作项目合同的确认、计量和列报,2019 年 12 月财政部印发了《政府会计准则第 10 号——政府和社会资本合作项目合同》
(以下简称《10 号准则》),并要求准则自 2021 年 1 月 1 日起施行。为保证《10 号准则》的顺利实施,我们在课题研究、集中研讨和征集专家意见的基础上,研究起草了《<政府会计准则第10 号——政府和社会资本合作项目合同>应用指南》(以下简称《应用指南》)征求意见稿。有关情况说明如下:
一、制定《应用指南》的必要性
制定《应用指南》,主要有以下几个方面的考虑:
一是进一步解释和明确准则相关条款,以提高准则可理解性。《10 号准则》第二条的双特征、第三条的双控制标准和第二十条的“政府方承担向社会资本方支付款项的义务”等原则性规定,关系到准则的适用范围和PPP 项目合同权责义务的确认,是本准则的核心内容。为了使会计人员更好地理解和应用这些原则 性较强的条款内容,有必要通过《应用指南》做进一步的解释和 明确。
二是规范会计科目和报表项目,以提高准则可操作性。《10号准则》明确了PPP 项目资产和PPP 项目净资产的确认、计量和披露等,而对于需要新增设的会计科目和报表项目,以及与其相关的PPP 项目合同的账务处理,需要通过《应用指南》予以规定, 以进一步提高准则的可操作性。

三是明确存量PPP 项目会计处理新旧衔接规定,以提高准则适用性。《10 号准则》主要适用于 2021 年 1 月 1 日该准则生效后政府方与社会资本方依法依规所订立的PPP 项目合同的会计处理。为了提高本准则的适用性,有必要通过《应用指南》对存量PPP 项目的范围以及新旧衔接的会计处理统一作出规定。

二、起草过程
截至目前,《应用指南》的起草主要经历了以下过程:
(一)课题研究阶段。为了深入分析研究《10 号准则》执行过程中的问题与难点,我司于 2020 年 2 月设立了《PPP 会计相关问题研究》课题,委托有关研究机构对相关问题进行专题研究。本课题通过问卷调查、案例分析等方法,较为全面的了解了当期 实务中存量 PPP 项目合同的会计处理情况以及不同付费模式下PPP 项目的具体开展情况和核算全流程,分析了存在的问题,提出了政策建议,为《应用指南》的起草奠定了理论基础。
(二)形成讨论稿阶段。7 月份以来,我们在课题研究基础上确定了《应用指南》拟规范的内容和框架,分别在财政部和北京国家会计学院组织两次座谈会,邀请来自会计师事务所、高校院所的专家和PPP 中心、地方财政部门负责PPP 工作的同志,对应用指南起草过程中的重难点问题以及存量项目的范围界定与衔 接规定等相关问题进行了深入研讨。在此基础上,通过多次讨论 和修改完善,于 9 月底形成了《应用指南》讨论稿。
(三)形成征求意见稿阶段。为了进一步提高《应用指南》的质量,我们于 9 月底就讨论稿向来自会计师事务所、PPP 咨询机构、评估机构和高校院所的 12 位资深专家征求了意见,截至10 月 10 日,共收到书面反馈意见 99 条。专家们总体上对讨论稿的框架与主要内容予以认可,同时提出了很多进一步优化的建议。近期,我们根据专家意见和建议对讨论稿进行了修改完善,形成了《应用指南》征求意见稿。
三、主要内容
《应用指南》征求意见稿主要包括以下四方面内容:
(一)适用范围。该部分主要明确了《10 号准则》的适用范围,并阐释了不适用《10 号准则》的具体情况。
(二)准则条款的解释。该部分进一步解释了《10 号准则》第二条中PPP 项目合同的特征的要点、第三条中的双控制标准的具体含义和在实务中的应用、第二十条中的“政府方承担向社会资本方支付款项的义务”的主要情形及会计处理原则。
(三)新增会计科目设置和财务报表项目。该部分规定了政 府方应当增设的会计科目,即“PPP 项目资产”、“PPP 项目净资产”和“PPP 项目资产累计折旧”,规定了在资产负债表和净资产变动表中应当增加的报表项目,同时详细规定了PPP 项目资产取得、持有和合同终止时的相关账务处理。
(四)存量PPP 项目会计处理的新旧衔接规定。明确了存量PPP 项目的范围和新旧制度衔接时的会计处理规定。
四、需要说明的几个问题
(一)关于双特征、双控制标准的解释。
《10 号准则》第二条的双特征、第三条的双控制标准,关系到准则的适用范围和PPP 项目合同权责义务的确认,是本准则的核心内容。《10 号准则》对上述内容做出了原则性规定,有关各方在该准则印发前后建议对双特征、双控制标准做进一步明确。因此,我们立足国内有关PPP 项目合同的法规政策文件的规定, 并积极借鉴《国际公共部门会计准则第 32 号——服务特许权协议:授予方》有关规定,在《应用指南》征求意见稿中对双特征、 双控制标准的关键术语及其应用进行了阐述,并就有关条款内容进行了举例说明。
(二)关于政府方承担的向社会资本方支付款项的义务。
《10 号准则》第二十条规定,按照 PPP 项目合同约定,政府方承担向社会资本方支付款项义务的,相关义务应当按照《政府 会计准则第 8 号——负债》有关规定进行会计处理。根据 2019 年征求意见反馈,部分意见担心政府方承担的向社会资本方支付 款项的义务会增加政府债务。为了打消社会公众的疑虑,我们在
《应用指南》征求意见稿中明确了政府方承担的支付义务的情形及不同情形下的会计处理。按照我国PPP 有关规章制度规定,规范的PPP 项目应建立完全与项目产出绩效相挂钩的付费机制,不得通过降低考核标准等方式,提前锁定、固化政府支出责任。因 此,本准则中“政府方承担的向社会资本方支付款项的义务”, 是指在项目运营期的每一个会计期间内,当社会资本方提供的公 共产品或服务满足合同约定的绩效考核要求时,政府方根据合同 约定按期应向社会资本方进行补偿的义务。
(三)关于增设的会计科目和报表项目。
《应用指南》征求意见稿基本保留了 2019 年《10 号准则》征求意见稿中关于会计科目及报表项目的规定,这部分内容已于2019 年向社会公开征求意见,反馈意见基本认可(因工作计划调整,这部分内容未同准则正文一起印发)。同时,我们在《应用 指南》征求意见稿中补充了PPP 项目资产的主要账务处理,涵盖了从PPP 项目资产取得、持有,到项目合同终止全周期的情形, 以提高《10 号准则》的可操作性。
(四)关于存量PPP 项目的新旧衔接问题。
1. 关于存量PPP 项目合同的范围。适用《10 号准则》的PPP项目合同,是指政府方与社会资本方依法依规就PPP 项目合作所订立的满足双特征、双控制标准的合同。按照规定,依法依规的PPP 项目合同应当纳入全国 PPP 综合信息平台统一管理。因此, 满足双特征、双控制标准且已纳入全国PPP 综合信息平台项目库的PPP 项目应属于存量PPP 项目。同时,在PPP 相关法律法规出台前已经签订的满足双特征和双控制标准的部分特许经营项目协议,由于不满足现行的法律法规,未被纳入综合信息平台项目库。因此,《应用指南》征求意见稿中规定的存量PPP 项目合同包括两类,一类是符合本准则双特征和双控制标准且已纳入全国PPP 综合信息平台项目库的PPP 项目合同,另一类是符合本准则双特征和双控制标准但未纳入全国PPP 综合信息平台项目库的特许经营项目协议。
2. 关于第一类存量PPP 项目的会计处理。对于第一类存量PPP项目在本准则首次执行日的新旧衔接,《应用指南》征求意见稿 分三种情况进行了规定:一是已经由政府确认资产的,主要涉及 重分类处理;二是已经由社会资本方按照企业会计准则相关规定 确认为无形资产或固定资产的,政府方应当按照社会资本方已确 认的资产原值进行确认和计量;三是政府方和社会资本方均未入 账的存量资产,参照《政府会计准则第 5 号——公共基础设施》中有关存量公共基础设施的新旧衔接规定。
3. 关于第二类存量项目的会计处理。对于第二类存量项目,协议内不含提前锁定、固化政府支出责任等兜底条款的,其会计 处理原则上应当与第一类存量PPP 项目没有差异,但考虑到这类项目尚未纳入PPP 项目库管理,因此,《应用指南》征求意见稿规定,在本准则首次执行日,政府方应当参照第一类存量项目的 的新旧衔接规定进行会计处理。
在第二类存量PPP 项目合同中,含有政府方兜底条款、且未入库的特许经营项目协议不适用《10 号准则》。根据我国 PPP 有关规章制度规定,地方政府不得对社会资本方承担兜底责任,必须依据当期所提供服务的绩效考核情况支付款项。遵循这一原则, 我们认为第二类存量PPP 项目合同中,包含政府方兜底条款的特许经营项目协议,政府方应当按照《政府会计准则第 5 号——公共基础设施》和《政府会计准则第 8 号——负债》相关规定进行账务处理,不确认PPP 项目资产。
4. 关于存量PPP 项目新旧衔接时的折旧问题。为保证本准则与现有政府会计标准体系相协调,存量PPP 项目资产在首次执行日入账时,应当参照公共基础设施的新旧衔接规定进行会计处理, 具体如下:《关于进一步做好政府会计准则制度新旧衔接和加强行政事业单位资产核算的通知》(财会〔2018〕34 号)对折旧(摊销)做出如下规定,“在国务院财政部门对公共基础设施折旧(摊销)年限作出规定之前,单位在公共基础设施首次入账时暂不考虑补提折旧(摊销),初始入账后也暂不计提折旧(摊销)。” 目前政府会计准则制度仅对公共基础设施的折旧作出原则性规定,并未明确各类公共基础设施的折旧年限,即目前存量公共基础设施首次入账不考虑折旧(摊销)。因此,在本准则首次执行日,政府方将存量PPP 项目资产首次入账时,应当以项目资产的账面原值确定入账价值,除非该资产已经由政府方确认入账并计提折旧。