《企业会计准则第21号——租赁》应用指南（2019）（二）
信息来源：财政部会计司 发布时间：2020-10-23 14:09:30 浏览次数：137 次
五、租赁的分拆与合并
(-)租赁的分拆
本准则规定，合同中同时包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆.并分别各项单独租赁进行会计处理。合同中同时包含租赁和非租赁部分的，承租人和出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆.除非企业适用本准则第十二条的规定进行会计处理。分拆时，各租赁部分应当分别按照本准则进行会计处理，非租赁部分应当按照其他适用的企业会计准则进行会计处理。
同时符合下列条件.使用已识别资产的权利构成合同中的一项单独租赁：
(1) 承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利。易于获得的资源是指出租人或其他供应方单独销售或出租的商品或服务，或者承租人已从岀租人或其他交易中获得的资源。
(2) 该资产与合同中的其他资产不存在髙度依赖或高度关联关系。例如，若承租人租入资产的决定不会对承租人使用合同中的其他资产的权利产生重大影响，则表明该项资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或髙度关联关系。
出租人可能要求承租人承担某些款项，却并未向承租人转移商品或服务。例如，岀租人可能将管理费或与租赁相关的其他成本计入应付金额，而并未向承租人转移商品或服务。此类应付金额不构成合同中单独的组成部分，而应视为总对价的一部分分摊至单独识别的合同组成部分。
1. 承租人的处理
在分拆合同包含的租赁和非租赁部分时，承租人应当按照各项租赁部分单独价格及非租赁部分的单独价格之和的相对比例分摊合同对价。租赁和非租赁部分的相对单独价格,应当根据出租人或类似资产供应方就该部分或类似部分向企业单独收取的价格确定。如果可观察的单独价格不易于获得，承租人应当最大限度地利用可观察的信息估计单独价格。
本准则第十二条规定，为简化处理，承租人可以按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁和非租赁部分。承租人选择不分拆的，应当将各租赁部分及与其相关的非租赁部分分别合并为租赁，按照本准则进行会计处理。但是，对于按照《企业会计准则第22号一金融工具确认和计量》（2017）应分拆的嵌入衍生工具，承租人不应将其与租赁部分合并进行会计处理。
【例16】甲公司从乙公司租赁一台推土机、一辆卡车和一台长臂挖掘机用于釆矿业务，租赁期为4年。乙公司同意在整个租赁期内维护各项设备。合同固定对价为3000000元，按年分期支付，每年支付750000元。合同对价包含了各项设备的维护费用。
分析：甲公司未采用简化处理，而是将非租赁部分（维护服务）与租入的各项设备分别进行会计处理。甲公司认为租入的推土机、卡车和长臂挖掘机分别属于单独租赁，原因如下：（1）甲公司可从单独使用这三项设备中的每一项，或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利（例如，甲公司易于租入或购买其他卡车或挖掘机用于其釆矿业务）；（2）尽管甲公司租入这三项设备只有一个目的（即从事采矿业务），但这些设备不存在高度依赖或高度关联关系。因此，甲公司得出结论，合同中存在三个租赁部分和对应的三个非租赁部分（维护服务）。甲公司将合同对价分摊至三个租赁部分和非租赁部分。
市场上有多家供应方提供类似推土机和卡车的维护服务，因此这两项租入设备的维护服务存在可观察的单独价格。假设其他供应方的支付条款与、乙公司签订的合同条款相似，甲公司能够确定推土机和卡车维护服务的可观察单独价格分别为160000元和80000元。长臂挖掘机是高度专业化机械、其他供应方不出租类似挖掘机或为其提供维护服务。乙公司对从本公司购买相似长臂挖掘机的客户提供4年的维护服务，可观察对价为固定金额280000元，分4年支付。因此，甲公司估计长臂挖掘机维护服务的单独价格为280000元。甲公司观察到乙公司在市场上单独出租租赁期为4年的推土机、卡车和长臂挖掘机的价格分别为900000元、580000元和1200000元。
甲公司将合同固定对价3000000元分摊至租赁和非租赁部分的情况如表1所示。
表1 金额单位：元
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推土机 |
卡车 |
长臂挖掘机 |
合计 |
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可观察的单独价格; |
租赁 |
900000 |
580000 |
1200000 |
2680000 |
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非租赁 |
520000* |
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合计 |
3200000 |
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固定对价总额 |
3000000 |
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分摊率（%） |
93.75 |
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注：160000+80000+280000=520000；"按照本准则规定，承租人按照推土机、卡车、长骨挖掘机这三个租赁部分单独价辂900000元、580000元、1200000元和非租赁部分的单独价格之和520000元的相对比例，来分摊台同对价。分拆后，推土机、卡车和长骨挖掘机的租赁付款额（折现前）分别为843750元、543750元和1125000元。
2. 出租人的处理
出租人应当分拆租赁部分和非租赁部分，根据《企业会计准皿第14号——收入》（2017）第二十条至第二十五条关于交易价格分摊的规定分摊合同对价。
（二）租赁的合并
企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在满足下列条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理:
(1) 该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的。
(2) 该两份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行情况。
(3) 该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。
两份或多份合同合并为一份合同进行会计处理的，仍然需要区分该一份合同中的租赁部分和非租赁部分。
六、租赁期
本准则规定.租赁期是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间；承租人有续租选择权、即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的.租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间；承租人有终止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的.租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。
（一）租赁期开始日
租赁期自租赁期开始日起计算。租赁期开始日，是指出租人提供租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。如果承租人在租赁协议约定的起租日或租金起付日之前，已获得对租赁资产使用权的控制.则表明租赁期已经开始。租赁协议中对起租日或租金支付时间的约定，并不影响租赁期开始日的判断。
【例17】在某商铺的租赁安排中，出租人于2x18年1月1日将房屋钥匙交付承租人，承租人在收到钥匙后，就可以自主安排对商铺的装修布置，并安排搬迁。合同约定有3个月的免租期，起租日为2x18年4月1日，承租人自起租日开始支付租金。
分析：此交易中，由于承租人自2x18年1月1日起就已拥有对商鋪使用权的控制，因此租赁期开始日为2x18年1月1日，即租赁期包含出租人给予承租人的免租期。
（二）不可撤销期间
在确定租赁期和评估不可撤销租赁期间时，企业应根据租赁条款约定确定可强制执行合同的期间。
如果承租人和出租人双方均有权在未经另一方许可的情况下终止租赁，且罚款金额不重大，则该租赁不再可强制执行。如果只有承租人有权终止租赁，则在确定租赁期时，企业应将该项权利视为承租人可行使的终止租赁选择权予以考虑。如果只有岀租人有权终止租赁，则不可撤销的租赁期包括终止租赁选择权所涵盖的期间。
【例18】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定自租赁期开始日1年内不可撤销，如果撤销，双方将支付重大罚金，1年期满后，经双方同意可再延长1年，如有一方不同意，将不再续期，且没有罚款。假设承租人对于租赁资产并不具有重大依赖。
分析：在此情况下，自租赁期开始日起的第1年有强制的权利和义务，是不可撤销期间。而此后1年的延长期并非不可撤销期间，因为承租人或出租人均可单方面选择不续约而无需支付任何罚款。
（三）续租选择权和终止租赁选择权
在租赁期开始日，企业应当评估承租人是否合理确定将行使续租或购买标的资产的选择权，或者将不行使终止租赁选择权。在评估时，企业应当考虑对承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权带来经济利益的所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日至选择权行使日之间的事实和情况的预期变化。
需考虑的因素包括但不限于以下方面:
(1) 与市价相比，选择权期间的合同条款和条件。例如：选择权期间内为使用租赁资产而需支付的租金；可变租赁付款额或其他或有款项，如因终止租赁罚款和余值担保导致的应付款项；初始选择权期间后可行使的其他选择权的条款和条件，如续租期结束时可按低于市价的价格行使购买选择权。
(2) 在合同期内，承租人进行或预期进行重大租赁资产改良的,在可行使续租选择权、终止租赁选择权或者购买租赁资产选择权时,预期能为承租人带来的重大经济利益。
(3) 与终止租赁相关的成本。例如，谈判成本、搬迁成本、寻找与选择适合承租人需求的替代资产所发生的成本、将新资产融入运营所发生的整合成本、终止租赁的罚款、将租赁资产恢复至租赁条款约定状态的成本、将租赁资产归还至租赁条款约定地点的成本等。
(4) 租赁资产对承租人运营的重要程度。例如，租赁资产是否为一项专门资产，租赁资产位于何地以及是否可获得合适的替换资产等。
(5) 与行使选择权相关的条件及满足相关条件的可能性。例如，租赁条款约定仅在满足一项或多项条件时方可行使选择权，此时还应考虑相关条件及满足相关条件的可能性。
租赁的不可撤销期间的长短会影响对承租人是否合理确定将行使或不行使选择权的评估，通常，租赁的不可撤销期间越短，承租人行使续租选择权或不行使终止租赁选择权的可能性就越大，原因在于不可撤销期间越短，获取替代资产的相对成本就越高。此外,评估承租人是否合理确定将行使或不行使选择权时，如果承租人以往曾经使用过特定类型的租赁资产或自有资产，则可以参考承租人使用该类资产的通常期限及原因。例如，承租人通常在特定时期内使用某类资产，或承租人时常对某类租赁资产行使选择权，则承租人应考虑以往这些做法的原因，以评估是否合理确定将对此类租赁资产行使选择权。
续租选择权或终止租赁选择权可能与租赁的其他条款相结合。例如，无论承租人是否行使选择权，均保证向出租人支付基本相等的最低或固定现金，在此情形下，应假定承租人合理确定将行使续租选择权或不行使终止租赁选择权。又如，同时存在原租赁和转租赁时，转租赁期限超过原租赁期限，如原租赁包含5年的不可撤销期间和2年的续租选择权，而转租赁的不可撤销期限为7年，此时应考虑转租赁期限及相关租赁条款对续租选择权评估的可能影响。
购买选择权的评估方式应与续租选择权或终止租赁选择权的评估方式相同，购买选择权在经济上与将租赁期延长至租赁资产全部剩余经济寿命的续租选择权类似。
【例19】承租人签订了一份设备租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年期固定价格续租选择权，续租选择权期间的合同条款和条件与市价接近，没有终止罚款或其他因素表明承租人合理确定将行使续租选择权。因此，在租赁期开始日，确定租赁期为4年。
【例20】承租人签订了一份建筑租赁合同，包括4年不可撤销期限和2年按照市价行使的续租选择权。在搬入该建筑之前，承租人花费了大量资金对租赁建筑进行了改良，预计在4年结束时租赁资产改良仍将具有重大价值，且该价值仅可通过继续使用租赁资产实现。
分析：在此情况下，承租人合理确定将行使续租选择权，因为如果在4年结束时放弃该租赁资产改良，将蒙受重大经济损失。因此，在租赁开始时，承租人确定租赁期为6年。
（四）对租赁期和购买选择权的重新评估
本准则规定，发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估，并根据重新评估结果修改租赁期。承租人可控范围内的1R大事件或变化包括但不限于下列情形:
（1）在租赁期开始日未预计到的重大租赁资产改良，在可行使续租选择权、终止租赁选择权或购买选择权时，预期将为承租人带来巫大经济利益；在租赁期开始日未预计到的租赁资产的重大改动或定制化调整；
（2）承租人做出的与行使或不行使选择权直接相关的经营决策。例如.决定续租互补性资产、处置可替代的资产或处置包含相关使用权资产的业务。
如果不可撤销的租赁期间发生变化.企业应当修改租赁期。例如，在下述情况下，不可撤销的租赁期将发生变化：一是承租人实际行使了选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时未涵盖；二是承租人未实际行使选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时已涵盖；三是某些事件的发生，导致根据合同规定承租人有义务行使选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时未涵盖；四是某些事件的发生，导致根据合同规定禁止承租人行使选择权，但该选择权在之前企业确定租赁期时已涵盖。
七、承租人会计处理
本准则规定，在租赁期开始日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债，应用短期租赁和低价值资产租赁简化处理的除外。
（一）租赁负债的初始计量
租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。识别应纳入租赁负债的相关付款项目是计量租赁负债的关键。
1.租赁付款额
租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项。
租赁付款额包括以下五项内容:
(1) 固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额。
本准则中的实质固定付款额是指在形式上可能包含变量但实质上无法避免的付款额。例如：
① 付款额设定为可变租赁付款额，但该可变条款几乎不可能发生，没有真正的经济实质。例如，付款额仅需在租赁资产经证实能够在租赁期间正常运行时支付，或者仅需在不可能不发生的事件发生时支付。又如，付款额初始设定为与租赁资产使用情况相关的可变付款额，但其潜在可变性将于租赁期开始日之后的某个时点消除,在可变性消除时，该类付款额成为实质固定付款额。
② 承租人有多套付款额方案，但其中仅有一套是可行的。在此情况下，承租人应采用该可行的付款额方案作为租赁付款额。
③ 承租人有多套可行的付款额方案，但必须选择其中一套。在此情况下，承租人应采用总折现金额最低的一套作为租赁付款额。
【例21）甲公司是一家知名零售商，从乙公司处租入已成熟开发的零售商场所开设一家商店。根据租赁合同，甲公司在正常工作时间内必须经营该商店，且甲公司不得将商店闲置或进行分租。合同中关于租赁付款额的条款为：如果甲公司开设的这家商店没有发生销售，则甲公司应付的年租金为100元；如果这家商店发生了任何销售、则甲公司应付的年租金为1000000元。
分析：本例中，该租赁包含每年1000000的实质固定付款额。该金额不是取决于销售销售额的可变付款额。因为甲公司是一家知名零售商，根据租赁，甲公司应在正常工作时间内经营该商店，所以甲公司开设的这家商店不可能不发生销售。
【例22】承租人甲公司签订了一份为期5年的卡车租赁合同。合同中关于程赁付款額的条款为：如果该卡车在某月份的行驶里程不超过1万公里，则该月应付的租金为10000元；如果该卡车在某月份的行驶里程超过1万公里但不超过2万公里，则该月应付的租金为16000元；该卡车1个月內的行驶里程最高不能超过2万公里，否则承租人需支付巨額罚款。
分析：本例中，租赁付款额中包含基于使用情况的可变性，且某些月份里确实可避免支付较高租金，然而，月付款额10000元是不可避免的。因比，月付款额10000元属于实质固定付款额，应被纳入租赁负债的初始计量中。
【例23】承程人甲公司程入一台预计使用寿命为5年的机器。不可撤銷的租赁期为3年。在第3年末，甲公司必须以20000元购买该机器，或者必须将程赁期延长2年，如延长，则在续租期内每年末支付10500元。
分析:甲公司在租赁期开始时评估认为，不能合理确定在第3年末将是购买该机器，还是将租赁期廷长2年。如果甲公司单独考虑购买选择权或续租选择权，那么在租赁期开始时，购买选择权的行权价格与续租期内的应付租金都不会纳入到租赁负债中。然而，该安排在第3年末包含一项实质固定付款额。这是因为，甲公司必须行使上述两种选择权中的其中一个，且不论在哪种选择权下，甲公司都必须进行付款。因而在该安排中，实质固定付款额的金额是下述两项金额中的较低者：购买选择权的行权价格（20000元）的现值与续租期内付款额（每年末支付10500元）的现值。
租赁激励，是指岀租人为达成租赁向承租人提供的优惠，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人偿付或承担的成本等。存在租赁激励的，承租人在确定租赁付款额时，应扣除租赁激励相关金额。
（2）取决于指数或比率的可变租赁付款额。
可变租赁付款额，是指承租人为取得在租赁期内使用租赁资产的权利，而向出租人支付的因租赁期开始日后的事实或情况发生变化（而非时间推移）而变动的款项。可变租赁付款额可能与下列各项指标或情况挂钩：
① 由于市场比率或指数数值变动导致的价格变动。例如，基准利率或消费者价格指数变动可能导致租赁付款额调整。
② 承租人源自租赁资产的绩效。例如，零售业不动产租赁可能会要求基于使用该不动产取得的销售收入的一定比例确定租赁付款额。
③ 租赁资产的使用。例如，车辆租赁可能要求承租人在超过特定里程数时支付额外的租赁付款额。
需要注意的是，可变租赁付款额中，仅取决于指数或比率的可变租赁付款额纳入租赁负债的初始计量中，包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率挂钩的款项和为反映市场租金费率变化而变动的款项等。此类可变租赁付款额应当根据租赁期开始日的指数或比率确定。除了取决于指数或比率的可变租赁付款额之外，其他可变租赁付款额均不纳入租赁负债的初始计量中。
【例24】承租人甲公司签订了一项为期10年的不动产租赁合同，每年的租赁付款额为50000元，于每年年初支付。合同规定，租赁付款额在租赁期开始日后每两年基于过去24个月消费者价格指数的上涨进行上调。租赁期开始日的消费者价格指数为125。
分析：甲公司在初始计量租赁负债时、应基于租赁期开始日的消费者物价指数确定租赁付款额，无需对后续年度因消赍者物价指数而导致的租金变动作出估计。因此，在租赁期开始日，甲公司应以每年50000元的租赁付款额为基础计量租赁负债。
(3) 购买选择权的行权价格，前提是承租人合理确定将行使该选择权。
在租赁期开始日.承租人应评估是否合理确定将行使购买标的资产的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使购买选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使购买标的资产的选择权，则租赁付款额中应包含购买选择权的行权价格。
【例25】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份不可撤销的5年期设备租赁合同。合同规定，甲公司可以选择在租赁期结束时以5000元购买这台设备。已知该设备应用于不断更新、迅速变化的科技领域，租赁期结束时其公允价值可能出现大幅波动，估计在4000元至9000元之间，在5年租赁期內可能会有更好的替代产品出现。
分析：在租赁期开始日，甲公司对于其是否将行使购买选择权的经济动机作出全面评估，并最终认为不能合理确定将行使购买选择权。该评估包括：租赁期结束时该设备公允价值的重大波动性，以及在租赁期间内可能出现更好替代产品的可能性等。评估甲公司是否合理确定将行使购买选择权可能涉及重大判断。假设甲公司租贷设备时，约定更短的租赁期限(例如，1年或2年)或设备所处环境不同(例如,租赁设备并非应用于不断更新的科技领域，而是应用于相对稳定的行业，并且其未来的公允价值能够可靠预测和估计)，则甲公司是否行使购买选择权的判断可能不同。
(4) 行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。
在租赁期开始日，承租人应评估是否合理确定将行使终止租赁的选择权。在评估时，承租人应考虑对其行使或不行使终止租赁选择权产生经济激励的所有相关事实和情况。如果承租人合理确定将行使终止租赁选择权，则租赁付款额中应包含行使终止租赁选择权需支付的款项，并且租赁期不应包含终止租赁选择权涵盖的期间。
【例26】承租人甲公司租入某办公楼的一层楼，为期10年。甲公司有权选择在第5年后提前终止租赁，并以相当于6个月的租金作为罚金。每年的租赁付款额为固定金额120000元。该办公楼是全新的，并且在周边商业园区的办公楼中处于技术领先水平。上述租赁付款额与市场租金水平相符。
分析：在租赁期开始日，甲公司评估后认为，6个月的租金对于甲公司而言金额重大，同等条件下，也难以按更优惠的价格租入其他办公楼，可以合理确定不会选择提前终止租赁，因此其租赁负债不应包括提前终止租赁时需支付的罚金，租赁期确定为10年。
(5) 根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项
担保余值，是指与出租人无关的一方向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额。如果承租人提供了对余值的担保，则租赁付款额应包含该担保下预计应支付的款项，它反映了承租人预计将支付的金额，而不是承租人担保余值下的最大敞口。
【例27】承租人甲公司与出租人乙公司签订了汽车租赁合同，租赁期为5年。合同中就担保余值的规定为：如果标的汽车在租赁期结束时的公允价值低于40000元，则甲公司需向乙小司支付40000元与汽车公允价值之间的差额，因此，甲公司在该担保值下的最大敞口为40000元。
分析：在租赁期开始日，甲公司预计标的汽车在租赁期结束时的公先价值为40000元,即，甲公司预计在担保余值下将支付的金额为零。因此，甲公司在计算租赁负债时，与担保余值相关的付款额为零。
2.折现率
租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时，承租人应当采用租赁内含利率作为折现率；无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。
租赁内含利率，是指使岀租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。
其中，未担保余值，是指租赁资产余值中，出租人无法保证能够实现或仅由与岀租人有关的一方予以担保的部分。
初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本，如佣金、印花税等。无论是否实际取得租赁都会发生的支岀，不属于初始直接费用，例如为评估是否签订租赁而发生的差旅费、法律费用等，此类费用应当在发生时计人当期损益。
【例28】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份车辆租赁合同，租贷期为5年。在租赁开始日，该车辆的公允价值为100000元，乙公司预计在租赁结束时其公允价值(即未担保余值)将为10000元。租赁付款额为每年23000元，于年末支付。乙公司发生的初始直接费用为5000元。乙公司计算租赁内含利率r的方法如下:
23000x(P/A,r，5)+l0000x(P/F，r,5)=100000+5000
本例中，计算得出的租赁内含利率r为5.79%。
承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。该利率与下列事项相关:(1)承租人自身情况，即承租人的偿债能力和信用状况；(2)“借款”的期限，即租赁期；（3）“借入”资金的金额，即租赁负债的金额；(4)“抵押条件”，即租赁资产的性质和质量；(5)经济坏境，包括承租人所处的司法管辖区、计价货币、合同签订时间等。
在具体操作时，承租人可以先根据所处经济环境，以可观察的利率作为确定增量借款利率的参考基础，然后根据承租人自身情况、标的资产情况、租赁期和租赁负债金额等租赁业务具体情况对参考基础进行调整，得出适用的承租人增量借款利率。企业应当对确定承租人增量借款利率的依据和过程做好记录。
实务中，承租人增量借款利率常见的参考基础包括承租人同期银行贷款利率、相关租赁合同利率、承租人最近一期类似资产抵押贷款利率、与承租人信用状况相似的企业发行的同期债券利率等,但承租人还需根据上述事项在参考基础上相应进行调整。
【例29】2x19年1月1日，承租人甲公司签订了一份为期10年的不动产租赁协议，并拥有5年的续租选择权。每年的租赁付款额固定为人民币900000元，于每年年末支付。
在租贷期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此将租赁期确定为10年。甲公司无法确定租赁内含利率，常釆用增量借款利率作为折现率来计算租赁付款额的现值。
甲公司现有的借款包括：
①一笔为期6个月的短期借款，金额为500000元，借款起始日为2x18年10月1日，到期日为2X19年3月31日，利率为4.0%,每季末支付利息，到期时一次性偿还本金，无任何抵押；
②一笔为期15年的债券、金额为50000000元，发行日为2x17年1月1日，到期日为2x31年12月31日，票而利率为9.0%,每年末支付利息、到期时一次性偿还本金，无任何抵押。
分析：为确定该租赁的增量借款利率，甲公司需要找到类似期限（即租赁期10年）、类似抵押条件（即以租赁资产作为抵押）、类似经济环境下（例如，借入时点是租贷期开始日，偿付方式是每年等额偿付900000元，10年后拥有与续租权类似的借款选择权），借入与使用权资产价值接近的资金（即人民币9000000元）须支付的固定利率。由于无法直接获取满足上述全部条件的利率，甲公司以其现有的借款利率以及市场可参考信息（如，相同期限的国债利率等）作为基础，佶计该租赁的增量借款利率。
以可观察的借款利率作为参考基础确定增量借款利率时，通常需要考虑的调整事项包括但不限于：
•本息偿付方式不同，例如，作为参考基础的借款是每年付息且到期一次性偿还本金，而不是每年等额偿付本息；
•借款金额不同，例如，作为参考基础的借款金额远高于租赁负债;
•借款期限不同,例如，作为参考基础的借款短于或长于租赁期；
•抵押、担保情况不同，例如,作为参考基础的借款为无抵押借款；
•资金借入时间的不同，例如，作为参考基础的债券是2年前发行的，而市场利率水平在2年內发生了校大变化；
•提前偿付或其他选择权的影响；
•借款币种不同，例如，作为参考基础的借款为人民币借款，但租赁付款额的币种为美元。
情形一：甲公司发行的债券有公开市场
当甲公司发行的债券有公开市场时，通常需考虑该债券的市场价格及市场利厚，因为其反映了甲公司的现有信用状况以及债权投资者所要求的现时回报率。甲公司结合其自身情况判断后认为，以自己发行的15年期债券利率作为估计增量借款利率的起点最为恰当。
甲公司在15年期债券利率的基础上，执行了如下步骤，以确定该租赁的增量借款利率：
第一步，确定15年期债券的市场利率。甲公司根据该债券的市场价格和剩余13年的还款情况（即，每年末根据票面利率支付利息、到期一次性偿还本金），计算该债券的市场利率。该市场利率反映了甲公司的现有信用状况以及债权投资者所要求的现时回报率，甲公司无需因该债券的发行时间（即2年前）而进行额外调整。
第二步，调整借款金额的不同。15年期债券的金额为50000000元，租赁付款总额为9000000。甲公司根据估计日市场情况考虑上述借款金额的不同是否影响借款利率并相应进行调整。
第三步，调整本息偿付方式的不同。该租赁是每年支付固定的租赁付款额，而15年期债券是每年末付息并到期一次性偿还本金。甲公司应考虑该事项对借款利率的影响并作相应调整。
第四步，调整借款期间的不同°该租赁的租赁期为10年，而15年期债券的剩余期间为13年。甲公司应考虑该事项对借款利率的影响并作相应调整。
第五步，调整抵押情况的不同。在确定增量借款利率时，租赁合同视为以租赁资产作为抵押而获得借款，而15年期债券无任何抵押。甲公司应考虑该事项对借款利率的影响并作相应调整。
情形二：甲公司发行的债券没有公开市场
当甲公司发行的债券没有公开市场、但甲公司存在可观察的信用评级时，可考虑以与甲公司信用评级相同的企业所发行的公开交易的债豢利率为基础，确定上述第一步的参考利率。
当甲公司发行的债券没有公开市场、且甲公司没有可观察的信用评级时，在市场利率水平和甲公司信用状况在债券发行日至增量借款利率估计日期间没有发生重大变化的情况下，可考虑以该15年期债券发行时的实际利率为基础，作为估计增量借款利率的起点。
确定参考利率后，将其调整为增量借款別率的步骤与情形一基本相同。
情形三：甲公司没有任何借款
当甲公司没有任何借款时，可考虑通过银行询价的方式获取同期借款利率，并进行适当调整后确定其增量借款利率；或者，可考虑聘用第三方评级机构获取其信用评级，参考情形一下的方法确定其增量借款利率。
（二）使用权资产的初始计量
使用权资产，是指承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量。该成本包括下列四项：
(1) 租赁负债的初始计量金额。
(2) 在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额；存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额。
(3) 承租人发生的初始直接费用。
(4) 承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。前述成本属于为生产存货而发生的，适用《企业会计准则第1号——存货》。
关于上述第4项成本，承租人有可能在租赁期开始日就承担了上述成本的支付义务，也可能在特定期间内因使用标的资产而承担了相关义务。承租人应在其有义务承担上述成本时，将这些成本确认为使用权资产成本的一部分。但是，承租人由于在特定期间内将使用权资产用于生产存货而发生的上述成本，应按照《企业会计准则第1号——存货》进行会计处理。承租人应当按照《企业会计准则第13号——或有事项》对上述成本的支付义务进行确认和计量。
在某些情况下，承租人可能在租赁期开始前就发生了与标的资产相关的经济业务或事项。例如：租赁合同双方经协商在租赁合同中约定，标的资产需经建造或重新设计后方可供承租人使用；根据合同条款与条件，承租人需支付与资产建造或设计相关的成本。承租人如发生与标的资产建造或设计相关的成本，应适用其他相关准则(如《企业会计准则第4号——固定资产》)进行会计处理。同时，需要注意的是与标的资产建造或设计相关的成本不包括承租人为获取标的资产使用权而支付的款项，此类款项无论在何时支付,均属于租赁付款额。
【例30】承租人甲公司就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年的租赁协议，并拥有5年的续租选择权。有关资料如下：(1)初始租赁期内的不含税租金为每年50000元，续租期间为每年55000元，所有款项应于每年年初支付；(2)为获得该项租赁，甲公司发生的初始直接费用为20000元，其中，15000元为向该楼层前任租户支付的款项，5000元为向促成此租赁交易的房地产中介支付的佣金；(3)作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司5000元的佣金；(4)在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，因此，将租赁期确定为10年；（5）甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%,该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。
为简化处理，假设不考虑相关税费影响。
分析：承租人甲公司的会计处理如下：
第一步，计算租赁期开始日租贷付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。
在租贷期开始日，甲公司支付第1年的租金50000元，并以剩余9年租金（每年50000元）按5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。计算租赁付款额现值的过程如下：
剩余9期租赁付款额=50000x9=450000（元）
租赁负债=剩余9期租赁付款额的现值=50000x（P/A,5%,9）=355391（元）
未确认融资费用=剩余9期租赁付款额-剩余9期租赁付款额的现值=450000-355391=94609（元）
借：使用权资产 405391
租赁负债——未确认融资费用 94609
贷：租赁负债--租赁付款额 450000
银行存款（第1年的租赁付款额）50000
第二步，将初始直接费用计入使用权资产的初始成本。
借：使用权资产 20000
贷：银行存款 20000
第三步，将已收的租赁激励相关金额从使用权资产入账价值中扣除。
借：银行存款 5000
贷：使用权资产 5000
综上，甲公司使用权资产的初始成本为：405391+20000-5000=420391（元）。
（三）租赁负债的后续计量
1.计量基础
在租赁期开始日后，承租人应当按以下原则对租赁负债进行后续计量：
(1) 确认租赁负债的利息时，增加租赁负债的账面金额；
(2) 支付租赁付款额时，减少租赁负债的账面金额；
(3) 因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。
承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益，但按照《企业会计准则第17号一借款费用》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。
此处的周期性利率，是指承租人对租赁负债进行初始计量时所采用的折现率，或者因租赁付款额发生变动或因租赁变更而需按照修订后的折现率对租赁负债进行重新计量时，承租人所采用的修订后的折现率。
【例31】承租人甲公司与出租人乙公司签订了为期7年的商铺租赁合同。每年的租赁付款额为450000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5.04%。
分析：在租赁期开始日，甲公司按租赁付款额的现值所确认的租赁负债为2600000元。在第1年年末，甲公司向乙公司支付第一年的租赁付款额450000元，其中，131040元(即，2600000x5.04%)是当年的利息，318960元(即，450000-131040)是本金，即租赁负债的账面价值减少318960元。甲公司的账务处理为：
借：租赁负债——租赁付款额 450000
贷：银行存款 450000
借：财务费用——利息费用 131040
贷：租赁负债——未确认融资费用 131040
未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额，即，并非取决于指数或比率的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益，但按照《企业会计准则第1号——存货》等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。
【例32】沿用[例31],除固定付款额外，合同还规定租赁期间甲公司商铺当年销售额超过1OOOOOO元的，当年应再支付按销售额的2%计算的租金，于当年年末支付。
分析：由于该可变租贷付款额与未来的销售额挂钩，而并非是取决于指数或比率的，因此不应被纳入租赁负债的初始计量中。假设在租赁的第3年，该商铺的销售额为1500000元。甲公司第3年年末应支付的可变租赁付款额为30000元（即，1500000x2%）,在实际发生时计入当期损益，甲公司的账务处理为：
借：营业成本（或销售费用）30000
贷：银行存款等 30000
2.租赁负债的重新计量
在租赁期开始日后，当发生下列四种情形时，承租人应当按照变动后的租赁付款额的现值重新计量租赁负债，并相应调整使用权资产的账面价值。使用权资产的账面价值已调减至零，但租赁负债仍需进一步调减的，承租人应当将剩余金额计入当期损益。
（1）实质固定付款额发生变动。
如果租赁付款额最初是可变的，但在租赁期开始日后的某一时点转为固定，那么，在潜在可变性消除时，该付款额成为实质固定付款额，应纳人租赁负债的计量中。承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变，即，采用租赁期开始日确定的折现率。
【例33】承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同。租金于每年年末支付，并按以下方式确定：第1年，租金是可变的，根据该机器在第1年下半年的实际产能确定；第2至10年，每年的租金根据该机器在第1年下半年的实际产能确定，即，租金将在第1年年耒榜变为固定付款额。在租赁期开始日，甲公司无法确定租赁内含利率，其増量借款利率为5%o假设在第1年年末，根据该机器在第1年下半年的实际产能所确定的租赁付款额为每年20000元。
分析：本例中，在租赁期开始时，由于未来的租金尚不确定,因此甲公司的租赁负债为零。在第1年年末，租金的潜在可变性消除，成为实质固定付款额（和每年20000元），因此甲公司应基于变动后的租赁付款额重新计量租赁负债，并釆用不变的折现率（即5%）进行折现。在支付第1年的租金之后，甲公司后续年度需支付的租赁付款额为180000元（即，20000x9）,租赁付款额在第1年末的现值为142156元［即，20000x（P/A,5%,9）］,未确认融资费用为37844元（即，180000-142156）。甲公司在第1年末的相关账务处理如下：
支付第一年租金：
借：制造费用等 20000
贷：银行存款 20000
确认使用权资产和租赁负债：
借：使用权资产 142156
租赁负债——未确认融资费用 37844
贷：租赁负债一租赁付款额 180000
（2）担保余值预计的应付金额发生变动。
在租赁期开始日后，承租人应对其在担保余值下预计支付的金额进行估计。该金额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下，承租人采用的折现率不变。
【例34】沿用（例27］,在租赁期开始日后，承租人甲公司对该汽车在租赁期结束时的公允价值进行监测。假设在第1年年末，甲公司预计该汽车在租赁期结束时的公允价值为30000元。那么，甲公司应将该担保余值下预计应付的金额10000元（即，40000-30000）纳入租赁付款额，并使用不变的折现率来重新计量租赁负债。
（3）用于确定租赁付款额的指数或比率发生变动。
在租赁期开始日后、因浮动利率的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下、承租人应采用反映利率变动的修订后的折现率进行折现。
在租赁期开始日后.因用于确定租赁付款额的指数或比率（浮动利率除外）的变动而导致未来租赁付款额发生变动的，承租人应当按照变动后租赁付款额的现值重新计量租赁负债。在该情形下承租人采用的折现率不变。
需要得注意的是，仅当现金流量发生变动时，即租赁付款额的变动生效时，承租人才应重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额。承租人应基于变动后的合同付款额，确定剩余租赁期内的租赁付款额。
【例35】沿用［例24］,假设在租赁第3年年初的消费者价格指数为135,甲公司在租赁期开始日采用的折现率为5%0在第3年年初，在对因消费者价格指数变化而导致未来租赁付款额的变动进行会计处理以及支付第3年的租赁付款额之前，租赁负债为339320元［即，50000+50000x（P/A,5%,7）］。经消费者价格指数调整后的第3年租赁付款额为54000元（即，50000x135X25）。
分析：本例中，因用于确定租赁付款额的消费者价格指数的变动，而导致未来租赁付款额发生变动，甲公司应当于第3年年初重新计量租赁负债，以反映变动后的租赁付款额，即租赁负债应当以每年54000元的租赁付款额（剩余8笔）为基础进行重新计量。在第3年年初，甲公司按以下金额重新计量租赁负债：每年54000元的租赁付款额按不变的折现率（即5%）进行折现，为366466元［即，54000+54000x（P/A,5%,7）］。因此，甲公司的租赁负债将增加27146元，即重新计量后的租赁负债（366466元）与重新计量前的租赁负债（339320元）之间的差额。不考虑其他因素，甲公司相关账务处理如下。
借：使用权资产 27146
租赁负债——未确认融资费用 4854
贷：租赁负债——租赁付款额 32000
（4）购买选择权、续租选择权或终止租赁选择权的评估结果或实际行使情况发生变化。
租赁期开始日后，发生下列情形的，承租人应采用修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债：
① 发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使相应选择权进行重新评估。上述选择权的评估结果发生变化的，承租人应当根据新的评估结果重新确定租赁期和租赁付款额。前述选择权的实际行使情况与原评估结果不一致等导致租赁期变化的，也应当根据新的租赁期重新确定租赁付款额。
② 发生承租人可疑影旳重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使购买选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使购买选择权进行重新评估。评估结果发生变化的，承租人应根据新的评估结果重新确定租赁付款额。
上述两种情形下，承租人在计算变动后租赁付款额的现值时,应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用重估日的承租人增量借款利率作为折现率。
【例36】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份为期5年的设备租赁合同。甲公司计划开发自有设备以替代租赁资产，自有设备计划在5年内投入使用。甲公司拥有在租赁期结束时以5000元购买该设备的选择权。每年的租赁付款额固定为10000元，于每年年末支付。甲公司无決确定租赁内今刊率、其増量借款利卒为5%。在租赁开始日，甲公司对行使购买选择权的可能性进行评估后认为，不能合理确定将行使购买选择权。这是因为，甲公司计划开发自有设备，继而在租赁期结束时替代租贷资产。
分析：在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债为43300元,即43300=l0000x（P/A,5%，5）。租赁负债将按以下方法摊销（如表2所示）：
表2 单位：元
|
年度 |
租赁负债年初余额 |
利息 |
租赁付款额 |
租赁负债年末金额 |
|
|
1 |
2=1×5% |
③ |
④=1+②-③ |
|
1 |
43300* |
2165 |
10000 |
35465 |
|
2 |
35465 |
1773 |
10000 |
27238 |
|
3 |
2723S |
1362 |
10000 |
18600 |
|
4 |
18600 |
930 |
10000 |
9530 |
|
5 |
9530 |
470 |
10000 |
— |
注：为便于计算，本题中，年金现值系数取两位小数。
第5年的利息费用470=10000-9530
假设在第3年年末，甲公司作出削减开发项目的战略决定，包搭上述替代设备的开发。该决定在甲公司的可控范围内，并影响其是否合理将行使购买选择权。甲公司预计该设备在租赁结束时的公允价值为20000元。甲公司重新评估其行使购买选择权的可能性认为，其合理确定将行使该购买选择权。原因是：在租赁期结束时不大可能有可用的替代设备，并且该设备在租赁期结束时的预计市场价值（20000元）远高于行权价格（5000元）。因比，甲公司应在第3年年末将购买选择权的行权价格纳入租贷付款额中。假设甲公司无法确定剩余租赁期间的租货内含利率，其第3年年末的增量借款利率为5.5%。在第3年年末，甲公司重新计量租赁负债以涵盖购买选择权的行权价格，并釆用修订后的折现率5.5%进行折现。重新计量后的租赁负债(支付前3年的付款额后)为22960元，即22960=10000x(P/F,5.5%,1)+(10000+5000)x(P/F,5.5%,2)o此后，租赁负债将按表3所述方法进行后续计量：
表3 单位：元
|
年度 |
租赁负债年初金额 |
利息 |
租赁付款额 |
租赁负债年末余额 |
|
|
① |
②=6×5.5% |
3 |
④=①+2-③ |
|
4 |
22960 |
1263 |
10000 |
14223 |
|
5 |
14223 |
777* |
15000 |
— |
注：第5年的利息费用777=10000+5000-14223(行权价格)
【例37】承租人甲公司租入一层办公楼，为期10年，并拥有可续租5年的选择权。初始租赁期间(即10年)的租赁付款额为每年50000元，可选续租期间(即5年)的租赁付款额为每年55000元，均在每年年初支付。在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将会行使续租选择权，因此确定租赁期为10年。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利車为5%0在租赁期开始日，甲公司支付第1年的租赁付款额50000元，并确认租赁负债355390元，即355390=50000x(P/A,5%,9)。在第5至6年，甲公司的业务显著增长，其日益壮大的人员规模意味着需要扩租办公楼。为了最大限度降低成本，甲公司额外签订了一份为期8年、在同一办公楼内其他楼层的租赁合同，在第7年年初起租。
分析：将扩张的人员安置到在同一办公楼内其他楼层的决定，在甲公司的可控范围内，并影响其是否合理确定将行使现有租赁合同下的续租选择权。如果在其他办公楼中租入一个类似的楼层，甲公司可能会产生额外的费用，因为其人员将处于两栋不同的办公楼中、而将全部人员搬迁到其他办公楼的费用可能会更高。在第6年年末.甲公司主新评估E认为，其合理确定将行使现有租贷合同下的续租选择权，因此该租赁的租赁期由10年变为15年，在对租贷期的变化进行会计处理前，即基于10年租赁期时，甲公司在第6年年末的租赁负债（支付前6年的付款额后）为186160元，即186160=50000+50000×（P/A,5%,3）
在第6年年末，甲公司重新评估后的租贷期为15年，因此应将剰余租赁期（第7至15年）内的租赁付款额（共9笔）纳入租赁负债，并采用修订后的折现率进行折现。假设甲公司无法确定剩余租赁期间的租赁內含利率，其第6年末的增量借款利率为4.5%。因此.甲公司重新计量后的租赁负债为399030元，即399030=50000+50000×（P/A,4.5%,3）+55000×（P/A,4.5%,5）×（P/F，4.5%,3）c
【例38】承租人甲公司与出租人乙公司签订为期5年的库房租赁合同，每年年末支付固定租金10000元。甲公司拥有在租赁期结束时以300000元购买该库房的选择权。在租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使该购买选择权。
第3年年末，该库房所在地房价显著上涨，甲公司预计租赁期结束时该库房的市价为600000元，甲公司重新评估后认为，能够合理确定将行使该购买选择权。
分析：该库房所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不在甲公司的可控范围内。因此，虽然该事项导致购买选择权的评估结果发生变化，但甲公司不应在第3年年末重新计量租赁负债。
然而，如果甲公司在第3年年末不可撤销地通知乙公司，其将在第5年末行使购买选择权，则属于购买选择权实际行使情况发生了变化，甲公司需要在第3年年末按修订后的折现率对变动后的租赁付款额进行折现，重新计量租赁负债。
【例39】承租人甲公司与出租人乙公司签订了一份办公楼租赁合同，每年的机赁付款额为50000元,于每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为5%o
不可撤销租赁期为5年，并且合同约定在第5年年末，甲公司有权选择以每年50000元续租5年，也有权选择以1000000元购买该房产。甲公司在租赁期开始时评估认为，可以合理确定将行使续租选择权，而不会行使购买选择权，因此将租赁期确定为10年。
分析：在租赁期开始日，甲公司确认的租赁负债和使用权资产为386000元，即，50000x(P/A,5%,10)=386000(元)。租赁负债将按表4所述方法进行后续计量：
表4 单位：元
|
年度 |
租赁负债年初金额金额 |
利息 |
租赁付款额 |
租赁负债年末金额 |
|
|
1 |
②=1×5% |
③ |
④=1+②-③ |
|
1 |
386000* |
19300 |
50000 |
355300 |
|
2 |
355300 |
17765 |
50000 |
323065 |
|
3 |
323065 |
16155 |
50000 |
289255 |
|
4 |
289255 |
14465 |
50000 |
253765 |
|
5 |
253765 |
12690 |
50000 |
216490 |
|
6 |
216490 |
10S25 |
50000 |
177325 |
|
7 |
177325 |
8865 |
50000 |
136165 |
|
8 |
136165 |
6810 |
50000 |
93010 |
|
9 |
93010 |
4650 |
50000 |
47650 |
|
10 |
47650 |
2350 |
50000 |
- |
注;*为便于计算，本題中,年金现值系数取两位小数。
在租赁期开始日，甲公司的账务处理为：
借：使用权资产 386000
租赁负债——未确认融资费用 (500000-386000) 114000
贷：租赁负债一租赁付款额 500000
在第4年，该房产所在地房价显著上涨，甲公司预计租贷期结束时该房产的市价为2000000元，甲公司在第4年年末重新评估后认为，能够合理确定将行使上述购买选择权，而不会行使上述续租选择权：该房产所在地区的房价上涨属于市场情况发生的变化，不在甲公司的可控范围内。因此，虽然该事项导致购买选择权及续租选择权的评估结果发生变化，但甲公司不需重新计量租赁负债。
在第5年末、甲公司实际行使了购买选择权。截至该时点，使用权资产的原值为386000元，累计折旧为193000元（即，386000x5/10）；支付了第5年租赁付款额之后，租赁负债的账面价值为216490元，其中，租赁付款额为250000元，未确认融资费用为33510元（即，250000-216490）。甲公司行使购买选择权的会计分录为：
借：固定资产——办公楼 976 510
使用权资产累计折旧 193 000
租赁负债——租赁付款额 250 000
贷：使用权资产 386000
租赁负债——未确认融资费用 33510
银行存款 1000000
（四）使用权资产的后续计量
1.计量基础
在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，即，以成本减累计折旧及累计减值损失计量使用权资产。I
承租人按照本准则有关规定重新计量租赁负债的，应当相应调整使用权资产的账面价值。
2.使用权资产的折旧
承租人应当参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关折旧规定，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，为便干实务操作，企业也可以选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产的成本或者当期损益。
承租人在确定使用权资产的折旧方法时，应当根据与使用权资产有关的经济利益的预期实现方式做岀决定。通常，承租人按直线法对使用权资产计提折旧，其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期实现方式的，应采用其他折旧方法。
承租人在确定使用权资产的折旧年限时，应遵循以下原则：承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧；承租人无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用寿命两者孰短的期间内计提折旧。如果使用权资产的剩余使用寿命短于前两者，则应在使用权资产的剩余使用寿命内计提折旧。
3.使用权资产的减值
在租赁期开始日后，承租人应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。使用权资产发生减值的，按应减记的金额,借记“资产减值损失”科目，贷记“使用权资产减值准备”科目。使用权资产减值准备一旦计提，不得转回。承租人应当按照扣除减值损失之后的使用权资产的账面价值，进行后续折旧。
【例40】承租人甲公司签订了一份为期10年的机器租赁合同，用于甲公司生产经营。相关使用权资产的初始账面价值为100000元，按直线法在10年内计提折旧，年折旧费为10000元。在第5年年末，确认该使用杖资产发生的减值损失20000元，计入当期损益。该使用权责产在减值前账面价值为50000元（即，100000x5/10）。计提减值损失之后，该使用权资产的账而价值减至30000元（即，50000-20000）,之后每年的折旧费也相应减至6000元（即，30000/5）。
企业执行本准则后.《企业会计准则第13号——或有事项》有关亏损合同的规定便适用于采用短期租赁和低价值资产租赁简化处理方法的租赁合同以及在租赁开始日前已是亏损合同的租赁合同，不再适用于其他租赁合同。
（五）租赁变更的会计处理
租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。租赁变更生效日，是指双方就租赁变更达成一致的日期。
1.租赁变更作为一项单独租赁处理
租赁发生变更且同时符合下列条件的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理：
（1） 该租赁变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限；
（2） 增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。
［例41］承租人甲公司与出租人乙公司就2000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁合同。在第6年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，以扩租同一办公楼内3000平方米的办公场所。扩租的场所于第6年第二季度末可供甲公司使用。增加的租赁对价与新增3000平方米办公场所的当前市价（根据甲公司获取的扩租折扣进行调整后的金额）相当。扩租折扣反映了乙公司节约的成本，即，若将相同场所租贷给新租户，乙公司将会发生的额外成本（如营销成本）。
分析：在本例中，甲公司应当将该变更作为一项单独的租赁，与原来的10年期租贷分别进行会计处理：原因在于，该租赁变更通过增加3000平方米办公场所的使用权而扩大了租赁范围,并且增加的租赁对价与新增使用权的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。据此，在新租赁的租赁期开始日（即第6年第二季度末），甲公司确认与新增3000平方米办公场所租贷相关的使用权资产和租赁负债。甲公司对原有2000平方来办公场所租赁的会计处理不会因为该租赁变更而进行任何调整。
2. 租赁变更未作为一项单独租赁处理
租赁变更未作为一项单独租赁进行会计处理的，在租赁变更生效日，承租人应当按照本准则有关租赁分拆的规定对变更后合同的对价进行分摊；按照本准则有关租赁期的规定确定变更后的租赁期；并采用变更后的折现率对变更后的租赁付款额进行折现，以重新计量租赁负债。在计算变更后租赁付款额的现值时，承租人应当采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为折现率；无法确定剩余租赁期间的租赁内含利率的，应当采用租赁变更生效日的承租人增量借款利率作为折现率。
就上述租赁负债调整的影响、承租人应区分以下情形进行会计处理：
（1）租赁变更导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当调减使用权资产的账面价值，以反映租赁的部分终止或完全终止。承租人应将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。
（2）其他租赁变更，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。
【例42】承租人甲公司与出租人乙公司就5000平方米的办公场所签订了10年期的租赁合同。年租赁付款额为100000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率。在租赁期开始日，甲公司的増量借款利率为6%,相应的租赁负债和使用权资产的初始确认金额均为736000元，即736000=100000x（P/A,6%,10）。在第6年年初、甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，即自第6年年初起，将原租赁场所缩减至2500平方米。每年的租赁付款额（自第6至10年）调整为60000元。承租人在第6年年初的增量借款利率为5%。
分析：在租赁变更生效日（即第6年年初），甲公司基于以下情况对租赁负债进行重新计量：①剩余租赁期为5年；②年付款额为60000元；③采用修订后的折现率5%进行折现。据此，计算得出租赁交更后的租赁负债为259770元，即259770=60000x（P/A,5%,5）。
甲公司应基于原使用权资产部分终止的比例（即缩减的2500平方米占原使用权资产的50%）,来确定使用权资产账面价值的调减金额。在租赁变更之前，原使用权资产的账面价值为368000元（即，736000x5/10）,50%的账面价值为184000元；原租赁负债的账面价值为421240元［即，100000x（P/A,6%,5）］,50%的账面价值为力210620元。因此，在租赁变更生效日（第6年年初），甲公司终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债，并将租赁负债减少额与使用权资产减少额之间的差额26620元（即，210620-184000）,作为利得计入当期损益。其中，租赁负债的减少额（210620元）包括：租贷付款额的减少额250000元（即，100000x50%x5）,以及未确认融资费用的减少额39380元（即，250000-210620）。甲公司终止确认50%的原使用权资产和原租赁负债的账务处理为：
借：租赁负债——租赁付款额 250000
贷：租赁负债——未确认融资费用 39380
使用权资产 184000
资产处置损益 26629
此外，甲公司将剩余租赁负债（210620元）与变更后重新计量的租赁负债（259770元）之间的差额49150元，相应调整使用权资产的账面价值。其中，租赁负债的增加额（49150元）包括两部分：租赁付款额的增加额50000元[即，（60000-100000*50%）x5],以及未确认融资费用的增加额850元（即，50000-49150）o甲公司调整现使用权资产价值的账务处理为：
借：使用权资产 49150
租赁负债——未确认融资费用850
贷：租赁负债一租赁付款额 50000
注：100000x（P/A,6%,10）=736010（元），为便于计算，本题中，作尾数调整，取736000元。
【例43】承租人甲公司与出租人乙公司就5000平方米的办公场所签订了一项为期10年的租赁。年租赁付款额为100000元，在每年年末支付。甲公司无法确定租赁内含利率。甲公司在租赁期开始日的增量借款利率为6%。在第7年年初，甲公司和乙公司同意对原租赁合同进行变更，即，将租赁期延长4年。每年的租赁付款额不变（即在第7至14年的每年年末支付100000元）。甲公司在第7年年初的增量借款利率为7%。
分析：在租贷变更生效日（即第7年年初），甲公司基于下列情况对租赁负债进行重新计量：①剩余租赁期为8年；②年付款额为100000元；③采用修订后的折现率7%进行折现。据此，计算得出租赁变更后的租赁负债为597130元，即597130=100000x（P/A,7%,8）。租货变更前的租赁负债为346510元,即346510=100000x（P/A,6%,4）。甲公司将变更后租赁负债的账面价值与变更前的账面价值之间的差额250620元（即，597130-346510）,相应调整使用权资产的账面价值。
（六）短期租赁和低价值资产租赁
本准则规定、对于短期租赁和低价值资产租赁，承租人可以选择不确认使用权资产和租赁负债。作岀该选择的，承租人应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间按照直线法或其他系统合理的方法计入相关资产成本或当期损益。其他系统合理的方法能够更好地反映承租人的受益模式的，承租人应当采用该方法。
1.短期租赁
本准则规定，短期租赁，是指在租赁期开始日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。
对于短期租赁，承租人可以按照租赁资产的类别作出采用简化会计处理的选择。如果承租对某类租赁资产作出了简化会计处理的选择，未来该类资产下所有的短期租赁都应采用简化会计处理。某类租赁资产是指企业运营中具有类似性质和用途的一组租赁资产。
按照简化会计处理的短期租赁发生租赁变更或者其他原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁，重新按照上述原则判断该项新租赁是否可以选择简化会计处理。
【例44】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定不可撤销期间为9个月，且承租人拥有4个月的续租选择权。在租赁期开始日，承租人判断可以合理确定将行使续租选择权，因为续租期的月租赁付款额明显低于市场价格。在此情况下，承租人确定租赁期为13个月，不属于短期租赁，承租人不能选择上述简化会计处理。
2.低价值资产租赁
低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时价值较低的租赁。
承租人在判断是否是低价值资产租赁时，应基于租赁资产的全新状态下的价值进行评估，不应考虑资产已被使用的年限。
对于低价值资产租赁，承租人可根据每项租赁的具体情况作岀简化会计处理选择。低价值资产同时还应满足本准则第十条的规定，即，只有承租人能够从单独使用该低价值资产或将其与承租人易于获得的其他资源一起使用中获利，且该项资产与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系时，才能对该资产租赁选择进行简化会计处理。
低价值资产租赁的标准应该是一个绝对金额，即仅与资产全新状态下的绝对价值有关，不受承租人规模、性质等影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。常见的低价值资产的例子包括平板电脑、普通办公家具、电话等小型资产。
但是，如果承租人已经或者预期要把相关资产进行转租赁，则不能将原租赁按照低价值资产租赁进行简化会计处理。
值得注意的是，符合低价值资产租赁的，也并不代表承租人若采取购入方式取得该资产时该资产不符合固定资产确认条件。
【例45】承租人与出租人签订了一份租赁合同，约定的租赁资产包括：(1)IT设备，包括供员工个人使用的笔记本电脑、台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机等；(2)服务器，其中包括增加服务器容量的单独组件，这些组件根据承租人需要陆续添加到大型服务器以增加服务器存储容量；(3)办公家具，如桌椅和办公隔断等；(4)饮水机。
通常，办公笔记本电脑全新时的单独价格不超过人民币10000元，台式电脑、平板电脑、桌面打印机和手机全新时的单独价格不超过人民币5000兄，普通办公家具的单独价格不超过人民币10000元，饮水机的单独价格不超过人民币1000元，服务器单个组件单独价格不超过人民币10000元。
分析：上述租赁资产中，各种IT设备、办公家具、饮水机都够单独使承租人获益，且与其他租赁资产没有高度依赖或高度关联关系。通常情况下，符合低价值资产租赁的资产全新状态下的绝对价值应低于人民币40000元。本例中，承租人将1T设备、办公具、饮水机作为低价值租赁资产，选择按照简化方法进行会计处理。对于服务器中的组件，尽管单个组件的单独价格较低，但由于每组件都与服务器中的其他部分高度相关，承租人若不租赁服务器不会租赁这些组件，构成单独的租赁部分，因此不能作为低价租赁资产进行会计处理。
