《企业会计准则第 33 号——合并财务报表》应用指南（2014）（二）
信息来源：财政部会计司 发布时间：2020-10-23 14:02:10 浏览次数：126 次
三、合并财务报表格式
根据本准则规定，合并财务报表至少包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。其中，一般企业、商业银行、保险公司和证券公司等的合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权益变动表以《企业会计准则第30号——财务报表列报》应用指南(2014)(以下简称“财务报表列报应用指南”)的相关报表为基础，增加下列项目：
合并资产负债表中：(1)在所有者权益项目下增加“归属于母公司所有者权益合计”，用于反映企业集团的所有者权益中归属于母公司所有者权益的部分，包括实收资本(或股本)、资本公积、库存股、其他综合收益、盈余公积、专项储备、一般风险准备、未分配利润、其他等项目的金额;(2)在所有者权益项目下，增加“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。
合并利润表中：(1)在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中归属于少数股东的份额。同一控制下企业合并增加子公司的，当期合并利润表中还应在“净利润”项目下增加“其中：被合并
方在合并前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并日前实现的净利润。(2)在“综合收益总额”项目下增加“归属于母公司所有者的综合收益总额”和“归属于少数股东的综合收益总额”两个项目，分别反映综合收益总额中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期综合收益总额中归属于少数股东的份额。
3.合并所有者权益变动表中，应增加“少数股东权益”栏目，反映少数股东权益变动的情况。
另外，参照合并资产负债表中的“专项储备”、“一般风险准备”、“资本公积”、“其他综合收益”等项目的列示，合并所有者权益变动表中应单列上述各栏目反映。
合并现金流量表的格式与《企业会计准则第31号——现金流量表》应用指南(2006)中现金流量报表的格式基本相同。
对于纳入合并财务报表的子公司既有一般工商企业，又有金融企业等的，如果母公司在企业集团经营中权重较大，以母公司主业是一般企业还是金融企业确定其报表类别，根据集团其他业务适当增加其他报表类别的相关项目;如果母公司在企业集团经营中权重不大，以企业集团的主业确定其报表类别，根据集团其他业务适当增加其他报表类别的相关项目;对于不符合上述情况的，合并财务报表采用一般企业报表格式，根据集团其他业务适当增加其他报表类别的相关项目。
四、合并财务报表的编制程序
合并财务报表编制的一般程序如下：
(一)设置合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和纳入合并范围的子公司的个别财务报表各项目的数据进行汇总、调整和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并数。
(二)将个别财务报表的数据过入合并工作底稿。将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、个别利润表、个别现金流量表及个别所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、个别现金流量表及个别所有者权益变动表各项目合计数额。
(三)编制调整分录和抵销分录。根据本准则第三十条、第三十四条、第四十一条和第四十五条等编制调整分录与抵销分录，进行调整抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将因会计政策及计量基础的差异对个别财务报表的影响进行调整，以及将个别财务报表各项目的加总数据中重复的因素等予以抵销或调整等。
(四)计算合并财务报表各项目的合并金额。在母公司和纳入合并范围的子公司个别财务报表项目加总金额的基础上，分别计算合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下：
资产类项目，其合并金额根据该项目加总的金额，加上该项目调整分录与抵销分录有关的借方发生额，减去该项目调整分录与抵销分录有关的贷方发生额计算确定。
负债类和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总的金额，减去该项目调整分录与抵销分录有关的借方发生额，加上该项目调整分录与抵销分录有关的贷方发生额计算确定。
有关收入、收益、利得类项目，其合并金额根据该项目加总的金额，减去该项目调整分录与抵销分录的借方发生额，加上该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。
有关成本费用、损失类项目和有关利润分配的项目，其合并金额根据该项目加总的金额，加上该项目调整分录与抵销分录的借方发生额，减去该项目调整分录与抵销分录的贷方发生额计算确定。
“专项储备”和“一般风险准备”项目由于既不属于实收资本(或股本)、资本公积，也与留存收益、未分配利润不同，在长期股权投资与子公司所有者权益相互抵销后，应当按归属于母公司所有者的份额予以恢复。
(五)填列合并财务报表。根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、成本费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。合并所有者权益变动表也可以根据合并资产负债表和合并利润表进行编制。
五、报告期内增减子公司的处理
(一)增加子公司
母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并，应当根据《企业会计准则第20号——企业合并》(以下简称“企业合并准则”)的规定编制合并日或购买日的合并财务报表。
在企业合并发生当期的期末和以后会计期间，母公司应当根据本准则的规定编制合并财务报表，分别情况进行处理：
同一控制下企业合并增加的子公司或业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司视同一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润的情况，同时应当对比较报表的相关项目进行调整;编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此，应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”项目进行反映;在编制合并现金流量表时，应当将该子公司或业务自合并当期期初到报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。
非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司或业务，应当从购买日开始编制合并财务报表，在编制合并资产负债表时，不调整合并资产负债表的期初数，企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的，需要将该非货币性资产调整恢复至原账面价值，并在此基础上持续编制合并财务报表;在编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表;在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期期末的现金流量纳入合并现金流量表。
(二)处置子公司
在报告期内，如果母公司处置子公司或业务，失去对子公司或业务的控制，被投资方从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，在编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数;在编制合并利润表时，应当将该子公司或业务自当期期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表;在编制合并现金流量表时，应将该子公司或业务自当期期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。
六、合并财务报表综合案例
本案例说明了合并财务报表的一般编制程序，主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表及合并财务报表工作底稿的编制方法和过程。
【例20】A股份有限公司(以下简称“A公司”)是一家从事新能源产业开发的上市公司。2×13年1月1日，A公司以定向增发普通股股票的方式，从非关联方处购买取得了B股份有限公司(以下简称“B公司”)70%的股权，于同日通过产权交易所完成了该项股权转让程序，并完成了工商变更登记。A公司定向增发普通股股票5 000万股，每股面值为1元，每股市场价格为2.95元。A公司与B公司属于非同一控制下的企业。
1.B公司2×13年1月1日(购买日)资产负债表有关项目信息列示如下：
(1)股东权益总额为16 000万元。其中：股本为10 000万元，资本公积为4 000万元，盈余公积为600万元，未分配利润为1 400万元。
(2)应收账款账面价值为1 960万元，经评估的公允价值为1 560万元;存货的账面价值为10 000万元，经评估的公允价值为11 000万元;固定资产账面价值为9 000万元，经评估的公允价值为12 000万元，固定资产评估增值为公司办公楼增值，该办公楼采用年限平均法计提折旧，该办公楼的剩余折旧年限为15年。
2.B公司2×13年12月31日资产负债表有关项目信息列示如下：
(1)股东权益总额为19 150万元。其中：股本为10 000万元，资本公积为4 000万元、其他综合收益150万元(可供出售金融资产公允价值变动的利得)，盈余公积为1 600万元，、未分配利润为3 400万元。
(2)2×13年全年实现净利润5 250万元，当年提取盈余公积1 000万元，年末向股东宣告分配现金股利2 250万元，现金股利款项尚未支付。
(3)截至2×13年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的坏账已核销;购买日发生评估增值的存货当年已全部实现对外销售。
3.2×13年，A公司和B公司内部交易和往来事项列示如下：
(1)截至2×13年12月31日，A公司个别资产负债表应收账款中有480万元为应收B公司账款，该应收账款账面余额为500万元，A公司当年计提坏账准备20万元。B公司个别资产负债表中应付账款中列示有应付A公司账款500万元。
(2)2×13年5月1日，A公司向B公司销售商品1 000万元，商品销售成本为700万元，B公司以支票支付商品价款500万元，其余价款待商品售出后支付。
B公司购进的该商品本期全部未实现对外销售而形成年末存货。2×13年年末，B公司对存货进行检查时，发现该商品已经部分陈旧，其可变现净值已降至980万元。为此，B公司2×13年年末对该存货计提存货跌价准备20万元，并在其个别财务报表中列示。
2×13年6月1日，B公司向A公司销售商品1 200万元，商品销售成本为800万元，A公司以支票支付全款。
A公司购进该商品本期40%未实现对外销售。年末，A公司对剩余存货进行检查，并未发生存货跌价损失。
(3)2×13年6月20日，A公司将其资产原值为1 000万元，账面价值为600万元的某厂房，以1 200万元的价格变卖给B公司作为厂房使用，B公司以支票支付全款。该厂房预计剩余使用年限为15年，A公司和B公司均采用直线法对其计提折旧。
A公司取得B公司可辨认资产、负债和所有者权益在购买日的公允价值备查簿见表1;2×13年1月1日，A公司资产负债表、B公司资产负债表及资产负债公允价值见表2;2×13年12月31日，A公司、B公司资产负债表见表4;2×13年，A公司、B公司当年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表5~表7。
假定A公司、B公司均是中国境内公司，A公司计划长期持有对B公司的股权，不考虑上述合并事项中所发生的审计、评估、股票发行以及法律服务等相关费用，B公司的会计政策和会计期间与A公司一致，购买日，B公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件，不考虑A公司、B公司除企业合并和编制合并财务报表之外的其他税费，两家公司适用的所得税税率均为25%。除非有特别说明，本案例中的资产和负债的账面价值与计税基础相同。(本案例的会计分录以万元表示)
(一)合并范围的确定
本例中，A公司持有B公司70%表决权股份，能够主导B公司的经营、财务等相关活动，表明A公司对B公司拥有权力。且A公司可通过参与B公司的经营、财务等相关活动而影响并享有可变回报(如，A公司可以决定B公司股利分配决策并取得B公司分配的股利等)，因此A公司对B的财务决策和经营决策等均具有实质性权利，即A公司有能力运用对B公司的权力影响其回报金额。综上所述，A公司对B公司的权力符合本准则中的控制定义，因此A公司编制合并财务报表时，应当将B公司纳入合并范围。
(二)购买日合并资产负债表的编制
本例中，A公司购买B公司股权形成了非同一控制下的企业合并，按照企业合并准则的规定，非同一控制下的企业合并，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值列示，母公司应当设置备查簿，记录企业合并中取得的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值。A公司取得B公司可辨认资产、负债和所有者权益在购买日的公允价值备查簿见表1。2×13年1月1日，A公司资产负债表和B公司资产负债表及评估确认的资产负债公允价值见表2。
1.对母子公司个别资产负债表的调整。
(1)调整母公司长期股权投资的入账价值。
A公司将购买取得B公司70%的股权作为长期股权投资入账的会计处理如下：
借：长期股权投资——B公司(2.95×5 000)14 750(1)
贷：股本5 000
资本公积9 750
(2)调整子公司资产和负债的公允价值。
编制购买日的合并资产负债表时，根据A公司购买B公司设置的股权备查簿中登记的信息，将B公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。根据税法规定，在购买日子公司B公司的资产和负债的计税基础还是其原来的账面价值。购买日子公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间的差异，形成暂时性差异。在符合有关原则和确认条件的情况下，编制购买日合并财务报表时，需要对该暂时性差异确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
本例中，B公司应收账款的公允价值低于其计税基础的金额为400万元(1 960-1 560)，形成可抵扣暂时性差异，应当对其确认递延所得税资产100万元(400×25%);存货的公允价值高于其计税基础的金额为1 000万元(11 000-10 000)，形成应纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债250万元(1 000×25%);固定资产中的办公楼的公允价值高于其计税基础的金额为3 000万元(4 000-1 000)，形成应纳税暂时性差异，应当对其确认递延所得税负债750万元(3 000×25%)。在合并工作底稿中的调整分录如下：
借：存货1 000(2)
固定资产3 000
递延所得税资产100
贷：应收账款400
递延所得税负债(250+750)1 000
资本公积2 700
2.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销处理。
经过对B公司资产和负债的公允价值调整后，B公司所有者权益总额=16 000+2 700=18 700(万元)，A公司对B公司所有者权益中拥有的份额为13 090万元(18 700×70%)，A公司对B公司长期股权投资的金额为14 750万元，因此合并商誉为1 660万元(14 750-13 090)。A公司购买B公司股权所形成的商誉，在A公司个别财务报表中表示对B公司长期股权投资的一部分，在编制合并财务报表时，将长期股权投资与在子公司所有者权益中所拥有的份额相抵销，其抵销差额在合并资产负债表中则表现为商誉。
A公司长期股权投资与其在B公司所有者权益中拥有份额的抵销分录如下：
借：股本10 000(3)
资本公积6 700
盈余公积600
未分配利润1 400
商誉1 660
贷：长期股权投资——B公司14 750
少数股东权益5 610
需要注意的是，母子公司有交互持股情形的，在编制合并财务报表时，对于母公司持有的子公司股权，与通常情况下母公司长期股权投资与子公司所有者权益的合并抵销处理相同。对于子公司持有的母公司股权，应当按照子公司取得母公司股权日所确认的长期股权投资的初始投资成本，将其转为合并财务报表中的库存股;对于子公司持有母公司股权所确认的投资收益(如利润分配或现金股利)，应当进行抵销处理。子公司将所持有的母公司股权分类为可供出售金融资产的，按照公允价值计量的，同时冲销子公司累计确认的公允价值变动。
3.编制购买日合并资产负债表工作底稿及合并资产负债表。
根据上述调整分录和抵销分录，A公司编制购买日合并资产负债表工作底稿见表3。
根据上述合并资产负债表工作底稿中各项目的合并金额，编制购买日的合并资产负债表(略)。
(三)购买日后合并财务报表的编制
根据本准则规定，母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。
A公司和B公司2×13年12月31日资产负债表见表4：
表4资产负债表(简表)会企01表
编制单位：A公司/B公司2×13年12月31日单位：万元
公司和B公司2×13年度利润表见表5：
公司和 B 公司 2×13 年度利润表见表 5：
A公司和B公司2×13年度现金流量表见表6：
表 6 现金流量表(简表) 会企 03 表
编制单位：A 公司/B 公司 2×13 年度 单位：万元
项目 A 公司 B 公司
A公司和B公司2×13年度所有者权益变动表见表7。
1.对母子公司个别财务报表的调整处理。
(1)调整子公司资产和负债的公允价值。
根据A公司购买B公司设置的股权备查簿中登记的信息，将B公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中的调整分录如下：
借：存货1 000(1)
固定资产3 000
递延所得税资产100
贷：应付账款400
递延所得税负债(250+750)1 000
资本公积2 700
(2)根据子公司已实现的公允价值调整当期净利润。
本例中，合并财务报表要求以子公司资产、负债的公允价值为基础进行确认，而子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是以其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果。
因此，上述公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债项目，在经营过程中因资产的折旧、摊销和减值等对子公司当期净利润的影响，需要在净利润计算中予以反映。在合并财务报表工作底稿中的调整分录如下：
借：营业成本1 000(2)
管理费用200
应收账款400
贷：存货1 000
固定资产200
资产减值损失400
因此，经已实现公允价值调整后的B公司2×13年度净利润=5 250+400(因购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值损失)-1 000(因购买日存货公允价值增值的实现而调增营业成本)-200(因固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用)=4 450(万元)。
(3)递延所得税资产或递延所得税负债的暂时性差异的转回。
由于B公司应收账款按购买日评估的确认的金额已收回，评估确认的坏账已核销，因递延所得税资产的转回而增加当期所得税费用100万元(400×25%);由于B公司购买日发生评估增值的存货当年已全部实现对外销售，因递延所得税负债的转回而减少当期所得税费用250万元(1 000×25%);由于B公司购买日发生增值的办公楼2×13年年末应纳税暂时性差异为2 800万元(3000-200)应确认的递延所得税负债为700万元(2 800×25%)，因递延所得税负债的转回而减少当期所得税费用50万元(750-700)。在合并财务报表工作底稿中的调整分录如下：
借：递延所得税负债(250+50)300(3)
贷：递延所得税资产100
所得税费用200
因此，考虑递延所得税后B公司当年净利润为4 650万元(4 450+200)。
(4)按照权益法调整母公司财务报表项目。
编制合并财务报表时，按照权益法对母公司个别财务报表进行调整。本例中，应当调整A公司2×13年投资B公司取得的投资收益3 255万元(4 650×70%)，已确认取得的B公司已宣告分派的现金股利1 575万元(2 250×70%)以及B公司本期其他综合收益150万元中归属于A公司的份额105万元(150×70%)。在合并财务报表工作底稿中的调整分录如下：
借：长期股权投资(3 255+105)3 360(4)
投资收益1 575
贷：投资收益3 255
长期股权投资1 575
其他综合收益105
2.抵销合并财务报表相关项目。
(5)抵销长期股权投资与所有者权益项目。
将A公司对B公司的长期股权投资与其在B公司股东权益中拥有的份额予以抵销。B公司2×13年年末经调整后的未分配利润=1 400(年初)+4 650(经已实现公允价值和递延所得税调整后的本年净利润)-1 000(提取盈余公积)-2 250(分派股利)=2 800(万元);B公司本期由于可供出售金融资产公允价值变动增加其他综合收益150万元，其中归属于A公司的份额为105万元(150×70%)，归属于少数股东的份额为45万元(150-105);A公司2×13年年末对B公司长期股权投资为16 535万元(14 750+3 255-2 250×70%+105);少数股东权益为6 375万元[5 610(2×13年1月1日少数股东投入资本)+1 395(4 650×30%，本年少数股东损益)+45(归属于少数股东的其他综合收益)-675(2 250×30%，本年对少数股东的利润分配)]。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：股本10 000(5)
资本公积6 700
其他综合收益150
盈余公积1 600
未分配利润——年末2 800
商誉1 660
贷：长期股权投资16 535
少数股东权益6 375
(6)抵销投资收益与子公司利润分配等项目。
将A公司对B公司的投资收益与B公司本年利润分配有关项目的金额予以抵销。B公司年末向股东宣告分配现金股利2 250万元，其中，归属于少数股东的现金股利为675万元(2 250-1 575)。
在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：投资收益(4 650×70%)3 255(6)
少数股东损益(4 650×30%)1 395
未分配利润——年初1 400
贷：未分配利润——本年提取盈余公积1 000
——本年利润分配2 250
——年末2 800
(7)抵销应收账款与应付账款项目。
在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：应付账款500(7)
贷：应收账款500
(8)抵销坏账准备与资产减值损失项目。
A公司将与B公司往来的内部应收账款与应付账款相互抵销的同时，还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：应收账款20(8)
贷：资产减值损失20
需要注意的是，在连续编制合并财务报表时，对于内部应收款项及其坏账准备，应当按照如下程序进行合并处理：首先，将内部应收款项与应付款项予以抵销，按照内部应付款项的数额，借记“应付账款”、“应付票据”等项目，贷记“应收账款”、“应收票据”等项目;其次，应将上期资产减值损失中抵销的各内部应收款项计提的相应坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，按照上期资产减值损失项目中抵销的各内部应收款项计提的相应坏账准备的数额，借记“应收账款”等项目，贷记“未分配利润——期初”项目;最后，对于本期各内部应收款项在个别财务报表中补提或者冲销的相应坏账准备的数额也应予以抵销，按照本期期末内部应收款项在个别资产负债表中补提(或冲销)的坏账准备的数额，借记(或贷记)“应收账款”等项目，贷记(或借记)“资产减值损失”项目。
(9)抵销因抵销坏账准备与资产减值损失产生的所得税影响。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：所得税费用(20×25%)5(9)
贷：递延所得税资产5
(10)抵销应收股利与应付股利项目。
A公司根据B公司宣告分派现金股利的公告，按照其所享有的金额已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利1575万元。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：应付股利1 575(10)
贷：应收股利1 575
3.抵销内部顺流交易的存货
(11)抵销内部销售收入、成本和内部销售形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：营业收入1 000(11)
贷：营业成本700
存货300
需要注意的是，在连续编制合并财务报表时，对于内部销售存货，应当按照如下程序进行合并处理：首先，将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销，按照上期内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“未分配利润——期初”项目，贷记“营业成本”项目;其次，对于本期发生的内部销售存货，将内部销售收入、内部销售成本及内部购入存货中未实现内部销售损益予以抵销，按照销售企业内部销售收入的数额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目;最后，将期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销，对于期末内部销售形成的存货(包括上期结转形成的本期存货)，应当按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的数额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。
(12)抵销B公司本期计提的存货跌价准备。
在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：存货20(12)
贷：资产减值损失20
需要注意的是，在连续编制合并财务报表时，对于内部销售存货的存货跌价准备，应当按照如下程序进行合并处理：首先，将上期资产减值损失中抵销的存货跌价准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，按照上期资产减值损失项目中抵销的存货跌价准备的数额，借记“存货”项目，贷记“未分配利润——期初”项目;其次，对于本期对内部购入存货在个别财务报表中补提(或冲销)的存货跌价准备的数额也应予以抵销，按照本期对内部购入存货在个别财务报表中补提(或冲销)的存货跌价准备的数额，借记(或贷记)“存货”项目，贷记(或借记)“资产减值损失”项目。
对于抵销存货跌价准备的数额，应当分别下列不同情况进行处理：当本期内部购入存货的可变现净值低于持有该存货企业的取得成本但高于抵销未实现内部销售损益后的取得成本(即销售企业对该存货的取得成本)时，其抵销的存货跌价准备的金额为本期存货跌价准备的增加额;当本期内部购入存货的可变现净值低于抵销未实现内部销售损益后的取得成本(即销售企业对该存货的取得成本)时，其抵销的存货跌价准备的金额为相对于购买企业该存货的取得成本高于销售企业取得成本的差额部分计提的跌价准备的数额扣除期初内部购入存货计提的存货跌价准备的金额后的余额，即本期期末存货中包含的未实现内部销售损益的金额减去期初内部购入存货计提的存货跌价准备的金额后的余额。
(13)抵销内部顺流存货交易的所得税影响。
在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：递延所得税资产[(300-20)×25%]70(13)
贷：所得税费用70
(14)抵销顺流存货交易中内部存货交易的现金流量。
在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：购买商品、接受劳务支付的现金1 000(14)
贷：销售商品、提供劳务收到的现金1 000
4.抵销内部逆流交易的存货
(15)抵销内部销售收入、成本和内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益。存货中包含的未实现内部销售损益为160万元[(1 200-800)×40%]。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：营业收入1 200(15)
贷：营业成本1 040
存货160
(16)将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益进行分摊。
在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为48万元(160×30%)。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：少数股东权益48(16)
贷：少数股东损益48
(17)抵销因逆流存货交易的所得税影响。
在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：递延所得税资产(160×25%)40(17)
贷：所得税费用40
(18)抵销因抵销逆流存货交易发生的递延所得税对少数股东权益的份额。在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：少数股东损益(40×30%)12(18)
贷：少数股东权益12
(19)抵销逆流存货交易中内部存货交易的现金流量。
在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：购买商品、接受劳务支付的现金1 200(19)
贷：销售商品、提供劳务收到的现金1 200
5.抵销内部固定资产购销交易
(20)抵销内部固定资产购销交易。
在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：营业外收入(1 200-600)600(20)
贷：固定资产——从A公司购入×厂房600
(21)抵销内部固定资产交易计提折旧中包含的未实现内部销售损益。
在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：固定资产——从A公司购入×厂房(600÷15×1/2)20(21)
贷：管理费用20
需要注意的是，在连续编制合并财务报表时，对于内部销售固定资产，应当按照如下程序进行合并处理：首先，将内部交易固定资产中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润，按照内部交易固定资产中包含的未实现内部销售损益数额，借记“未分配利润——期初”项目，贷记“固定资产”项目;其次，将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润，按照以前会计期间抵销该内部交易固定资产因包含未实现内部销售损益而多计提(或少计提)的累计折旧额，借记(或贷记)“固定资产”项目，贷记(或借记)“未分配利润——期初”;最后，将当期由于该内部交易固定资产因包含未实现内部销售损益而多计提的折旧费用予以抵销，并调整本期计提的累计折旧额，按照本期该内部交易的固定资产多计提的折旧额，借记“固定资产”项目，贷记“管理费用”等费用项目。
(22)抵销内部固定资产交易对所得税的影响。
在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：递延所得税资产[(600-20)×25%]145(22)
贷：所得税费用145
(23)抵销内部固定资产交易的现金流量。
在合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：
借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金1 200(23)
贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额1 200
根据上述资料及有关调整、抵销分录编制合并工作底稿见表8。
根据合并工作底稿，编制该集团2×13年合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表及合并所有者权益变动表见表9至表12。
表8合并财务报表工作底稿
第四章 特殊交易的会计处理
一、追加投资的会计处理
追加投资既包括母公司购买少数股东拥有的子公司股权的情况，也包括企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的情况。追加投资的会计处理应分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理，个别财务报表的会计处理，参见《企业会计准则第2号-长期股权投资》(以下简称“长期股权投资准则”)的相关内容，合并财务报表中的会计处理应当分别以下情况：
(一)母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权的
本准则第四十七条规定，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【例21】2×12年12月29日，A公司以8 000万元取得B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2×13年12月25日，A公司又以公允价值为3 000万元，原账面价值为2 500万元的固定资产作为对价，自B公司的少数股东取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系(不考虑所得税等影响)。
2×12年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值为10 000万元。
2×13年12月25日，B公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值为11 000万元。
本例中，2×13年12月25日，A公司进一步取得B公司20%的股权时，A公司合并财务报表的会计处理如下：
合并财务报表中，B公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需按照公允价值进行重新计量。A公司按新增持股比例计算应享有自购买日开始持续计算的净资产份额为2 200万元[11 000×(90%-70%)]，与新增长期股权投资(3 000万元)之间的差额为800万元，在合并资产负债表中应调整所有者权益相关项目，首先调整归属于母公司的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，冲减归属于母公司的盈余公积，盈余公积不足冲减的，冲减归属于母公司的未分配利润。
A公司作为对价的固定资产的公允价值为3 000万元，与原账面价值2 500万元的差异500万元，应计入合并利润表中的营业外收入。
(二)企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的
本准则第四十八条规定，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动(以下简称“其他所有者权益变动”)的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在合并财务报表上，首先，应结合分步交易的各个步骤的协议条款，以及各个步骤中所分别取得的股权比例、取得对象、取得方式、取得时点及取得对价等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”。本准则第五十一条规定，各项交易的条款、条件以及经济影响符合以下一种或多种情况的，通常应将多次交易事项作为“一揽子交易”进行会计处理：(1)这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的;(2)这些交易整体才能达成一项完整的商业结果;(3)一项交易的发生取决于至少一项其他交易的发生;(4)一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。如果分步取得对子公司股权投资直至取得控制权的各项交易属于“一揽子交易”，应当将各项交易作为一项取得子公司控制权的交易，并区分企业合并的类型分别进行会计处理。
如果不属于“一揽子交易”，在合并财务报表中，还应区分企业合并的类型分别进行会计处理。对于分步实现的非同一控制下企业合并，购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益;购买日之前持有的被购买方的股权涉及权益法核算下的其他综合收益、其他所有者权益变动的，应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
【例22】2×10年1月1日，A公司以每股5元的价格购入B上市公司股票100万股，并由此持有B公司2%股权。投资前A公司与B公司不存在关联方关系。
A公司将对B公司的该项投资作为可供出售金融资产。2×13年1月1日，A公司以现金1.75亿元为对价，向B公司大股东收购B公司50%的股权，从而取得对B公司的控制权;B公司当日股价为每股7元，B公司可辨认净资产的公允价值为2亿元。A公司购买B公司2%股权和后续购买50%的股权不构成“一揽子交易”(不考虑所得税等影响)。
A公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量。由于A公司将原持有B公司2%的股权作为可供出售企融资产进行核算，因此，购买日(即2×13年1月1日)该项可供出售金融资产的公允价值与其账面价值相等，即700万元，不存在差额;同时，将原计入其他综合收益的200万元[100×(7-5)]转入合并当期投资收益。
其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，A公司购买B公司股权并取得控制权的合并对价为1.82亿元(原持有股权在购买日的公允价值700万元+合并日应支付的对价1.75亿元)。由于A公司享有B公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为1.04亿元(2×52%)，因此，购买日形成的商誉为0.78亿元(1.82-1.04)。
【例23】2×10年1月1日，A公司以现金3 000万元取得B公司20%股权并具有重大影响，按权益法进行核算。当日，B公司可辨认净资产公允价值为1.4亿元。2×13年1月1日，A公司另支付现金8 000万元取得B公司40%股权，并取得对B公司的控制权。购买日，A公司原持有的对B公司20%股权的公允价值为4 000万元，账面价值为3 500万元(其中，与B公司权益法核算相关的累计净损益为100万元、累计其他综合收益为400万元);B公司可辨认净资产公允价值为1.8亿元(不考虑所得税等影响)。
A公司在编制合并财务报表时，首先，应考虑对原持有股权进行公允价值的重新计量。购买日(即2×13年1月1日)，该项股权投资的公允价值(4 000万元)与其账面价值(3 500万元)的差额为500万元计入合并当期投资收益，同时，将原计入其他综合收益的400万元转入合并当期投资收益。
其次，按照企业合并准则有关非同一控制下企业合并的相关规定，A公司购买B公司股权并取得控制权的合并对价1.2亿元(原持有股权于购买日的公允价值4 000万元+合并日应支付的对价8 000万元)。由于A公司享有B公司于购买日的可辨认净资产公允价值的份额为1.08亿元(1.8×60%)，因此，购买日形成的商誉为0.12亿元(1.2-1.08)。
(三)通过多次交易分步实现的同一控制下企业合并
对于分步实现的同一控制下企业合并，根据企业合并准则，同一控制下企业合并在编制合并财务报表时，应视同参与合并的各方在最终控制方开始控制时即以目前的状态存在进行调整，在编制比较报表时，以不早于合并方和被合并方同处于最终控制方的控制之下的时点为限，将被合并方的有关资产、负债并入合并方合并财务报表的比较报表中，并将合并而增加的净资产在比较报表中调整所有者权益项下的相关项目。
为避免对被合并方净资产的价值进行重复计算，合并方在取得被合并方控制权之前持有的股权投资，在取得原股权之日与合并方和被合并方同处于同一方最终控制之日孰晚日起至合并日之间已确认有关损益、其他综合收益以及其他净资产变动，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。
【例24】A公司为P公司的全资子公司。2×10年1月1日，A公司与非关联方B公司分别出资200万元及800万元设立C公司，并分别持有C公司20%及80%的股权。
2×12年1月1日，P公司向B公司收购其持有C公司80%的股权，C公司成为P公司的全资子公司，当日C公司净资产的账面价值与其公允价值相等。
2×13年1月1日，A公司向P公司购买其持有C公司80%的股权，C公司成为A公司的全资子公司。
A公司与B公司不存在关联关系，A公司购买C公司80%股权的交易和原取得C公司20%股权的交易不属于“一揽子交易”，A公司在可预见的未来打算一直持有C公司股权。
2×10年1月1日至2×12年1月1日，C公司实现净利润500万元，2×12年1月1日至2×13年1月1日，实现的净利润为300万元(不考虑所得税等影响)。
本例中，2×13年1月1日，A公司从P公司手中购买C公司80%股权的交易属于同一控制下企业合并。A公司虽然2×10年1月1日开始持有C公司20%的股权，但2×12年1月1日开始与C公司同受P公司最终控制，A公司合并财务报表应自取得原股权之日(即2×10年1月1日)和双方同处于同一方最终控制之日(2×12年1月1日)孰晚日(即2×12年1月1日)起开始将C公司纳入合并范围，即：视同自2×12年1月1日起A公司即持有C公司100%股权并重述合并财务报表的比较数据。2×10年1月1日至2×12年1月1日的合并财务报表不应重溯。
在A公司合并财务报表中，重溯2×12年1月1日的报表项目，由于C公司净资产的账面价值为1 500万元(1 000+500)。此前，2×12年1月1日持有对C公司的长期股权投资的账面价值为300万元(200+500×20%)。
因此，A公司在编制合并财务报表时，将C公司2×12年(比较期间)初各项资产、负债并入后，因合并而增加的净资产1 500万元应调整资本公积1 200万元(1 500-300)。
借：资产、负债15 000 000
贷：长期股权投资3 000 000
资本公积12 000 000
A公司对于合并日(即2×13年1月1日)的各报表项目，除按照本书“第三章——合并程序”的一般规定编制合并分录外，还应冲减2×12年1月1日至2×13年1月1日对C公司20%的投资的权益法核算结果，即，冲减期初留存收益300万元×20%=60(万元)。
借：期初留存收益600 000
贷：长期股权投资600 000
如果合并日不在年初，对于C公司当年实现的净利润中按照权益法核算归属于公司的份额，还应冲或当期投资收益。
二、处置对子公司投资的会计处理
处置对子公司的投资既包括母公司处置对子公司长期股权投资但不丧失控制权的情况，也包括处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的情况。处置子公司的会计处理应分别个别财务报表和合并财务报表进行会计处理，个别财务报表的会计处理，参见长期股权投资准则的相关内容，合并财务报表中的会计处理应当分别以下情况：
(一)母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资的，本准则第四十九条规定，处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
(二)母公司因处置对子公司长期股权投资而丧失控制权的
1.一次交易的处置
本准则第五十条规定，母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制的，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。
此外，与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。
【例25】2×10年6月30日，A公司以现金9 000万元取得了B公司60%的股权，并自该日起控制B公司，由于收购B公司产生商誉3 000万元。当日，B公司可辨认净资产账面价值为9 500万元，公允价值为10 000万元。
2×12年6月30日，A公司以8 000万元的对价将其持有的B公司40%的股权出售给第三方公司，处置后对B公司的剩余持股比例降为20%。剩余20%股权的公允价值为4 000万元。当日，B公司可辨认净资产账面价值为10 200万元，自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值为10 700万元。
B公司在2×10年7月1日至2×12年6月30日之间实现的净利润为600万元，其他综合收益为100万元。其他综合收益源自B公司的联营公司的其他综合收益的变动，A公司商誉未减值(不考虑所得税等影响)。
本例中，A公司应在合并财务报表中进行如下会计处理：
第一，终止确认长期股权资产、商誉等的账面价值，并终止确认少数股东权益(包括属于少数股东的其他综合收益)的账面价值。
第二，视同在丧失控制权之日处置子公司，并按当日剩余20%股权的公允价值(4 000万元)重新计量该剩余股权。同时，分别根据长期股权投资准则或《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称“金融工具确认和计量准则”)对该20%剩余股权进行会计处理，并列示于A公司合并财务报表中。
第三，处置股权取得的对价(8 000万元)与剩余股权公允价值(4 000万元)之和12 000万元，减去按原持股比例(60%)计算应享有B公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产账面价值的份额6 420万元(10 700×60%)以及与B公司的相关商誉3 000万元之间的差额2 580万元(12 000-6 420-3 000)，计入丧失控制权当期的投资收益。最后，B公司其他综合收益和其他所有者权益中归属于A公司的部分60万元(100×60%)也应当转为当期投资收益。
2.多次交易分步处置子公司
(1)会计处理。
企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，在合并财务报表中，首先，应结合分步交易的各个步骤的交易协议条款、分别取得的处置对价、出售股权的对象、处置方式、处置时点等信息来判断分步交易是否属于“一揽子交易”(见本章第一部分)。
如果分步交易不属于“一揽子交易”，则在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照本章上述“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资”的有关规定进行会计处理。
如果分步交易属于“一揽子交易”，则应将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。
【例26】A公司主要从事机械产品的生产与销售，B公司为A公司的全资子公司，主要从事化工产品的生产与销售。A公司计划整合集团业务、剥离辅业，集中发展机械产品的主营业务。2×11年11月30日，A公司与C公司签订不可撤销的转让协议，约定A公司向C公司转让其持有的B公司100%股权，对价总额为5 000万元。
考虑到C公司的资金压力以及股权平稳过渡，双方在协议中约定，C公司应在2×11年12月31日之前支付2 000万元，以先取得B公司20%股权;C公司应在2×12年12月31日之前支付3 000万元，以取得B公司剩余80%股权。2×11年12月31日至2×12年12月31日期间，B公司的相关活动仍然由A公司单方面主导，若B公司在此期间向股东进行利润分配，则后续80%股权的购买对价按C公司已分得的金额进行相应调整。2×11年12月31日，按照协议约定，C公司向A公司支付2 000万元，A公司将其持有的B公司20%股权转让给C公司并已办理股权变更手续;当日，B公司自购买日持续计算的净资产账面价值为3 500万元。2×12年6月30日，C公司向A公司支付3 000万元，A公司将其持有的B公司剩余80%股权转让给C公司并已办理股权变更手续，自此C公司取得B公司的控制权;当日，B公司自购买日持续计算的净资产账面价值为4 000万元。2×12年1月1日至2×12年6月30日，B公司实现净利润500万元，无其他净资产变动事项(不考虑所得税等影响)。
本例中，A公司通过两次交易处置其持有的B公司100%股权，第一次交易处置B公司20%股权，仍保留对B公司的控制;第二次交易处置剩余80%股权，并于第二次交易后丧失对B公司的控制权。
首先，需要分析上述两次交易是否属于“一揽子交易”：
A公司处置B公司股权的商业目的是出于业务整合，剥离辅业的考虑，A公司的目的是处置其持有的B公司100%股权，两次处置交易结合起来才能达到其商业目的;两次交易在同一转让协议中同时约定;
3.第一次交易中，20%股权的对价为2 000万元，相对于100%股权的对价总额5 000万元而言，第一次交易单独看并不经济，和第二次交易一并考虑才反映真正的经济影响，此外，如果在两次交易期间B公司进行了利润分配，也将据此调整对价，说明两次交易是在考虑了彼此影响的情况下订立的。
综合上述，在合并财务报表中，两次交易应作为“揽子交易”，按照分步处置子公司股权至丧失控制权并构成“一揽子交易”的相关规定进行会计处理。
2×11年12月31日，A公司转让持有的B公司20%股权，在B公司的股权比例下降至80%，A公司仍控制B公司。处置价款2 000万元与处置20%股权对应的B公司净资产账面价值的份额700万元(3 500×20%)之间的差额1 300万元，在合并财务报表中计入其他综合收益：
借：银行存款20 000 000
贷：少数股东权益7 000 000
其他综合收益13 000 000
此外，由于A公司已经签订了不可撤销的股权出售协议且预计处置将在1年内完成，A公司还应根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》(以下简称“财务报表列报准则”)有关持有待售资产和终止经营的有关规定进行相应的会计处理和列报。2×12年1月1日至2×12年6月30日，B公司作为A公司持股80%的非全资子公司纳入A公司合并财务报表合并范围，B公司实现的净利润500万元中归属于C公司的份额100万元(500×20%)，在A公司合并财务报表中确认少数股东损益100万元，并调整少数股东权益。
2×12年6月30日，A公司转让B公司剩余80%股权，丧失对B公司控制权，不再将B公司纳入合并范围。A公司应终止确认对B公司长期股权投资及少数股东权益等，并将处置价款3 000万元与享有的B公司净资产份额3 200万元(4 000×80%)之间的差额200万元，计入当期损益;同时，将第一次交易计入其他综合收益的1 300万元转入当期损益。
(2)所得税影响。
根据我国《企业所得税法》的相关规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此，通常情况下，当居民企业持有另一居民企业的股权意图为长期持有，通过股息、红利或者其他协同效应获取回报时，其实质所得税率为零，不存在相关所得税费用。
只有当居民企业通过转让股权获取资本利得收益时，该笔资产转让利得才产生相应的所得税费用。实务中，由于股权投资的处置往往需要董事会和股东大会的审议，涉及重大交易还需要相关监管部门的审批核准，后续公司还要进行股权交割和工商登记变更等手续，期间涉及流程和手续较多，从公司有明确意图处置股权至实际转移之间往往存在跨期的情况。如果资产负债表日股权处置已由股东大会等权力机构审议通过，也经相关监管部门审批批准，即使尚未办理实际转移手续等，公司处置该项长期股权投资的意图已经十分清晰，将股权处置损益的所得税影响延迟到下一会计期间进行处理往往会导致低估递延所得税负债、高估利润的情况。因此，如果预期出现母公司处置股权至实际转移之间存在跨期的情况，母公司应在合并财务报表中考虑上述递延所得税的影响。
三、因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例
有时，子公司的其他股东对子公司进行增资，由此稀释了母公司对子公司的股权比例，在这种情况下，应当按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。
【例27】A公司原持有B公司100%的股权并控制B公司。2×11年1月1日，第三方C公司向B公司增资100万元，增资前B公司净资产账面价值为900万元，增资后B公司净资产账面价值和公允价值均为1 000万元。
增资后C公司占B公司10%的股权，A公司仍控制B公司(不考虑所得税等影响)。
本例中，由于第三方C公司增资导致A公司持股比例下降。A公司按原持股比例享有的子公司净资产账面价值的份额900万元(900万元×100%)和按新持股比例享有的子公司净资产账面价值900万元(1 000万元×90%)份额之间的差额为0，因此对归属母公司股东的权益不产生影响。
【例28】2×11年，A公司和B公司分别出资750万元和250万元设立C公司，A公司、B公司的持股比例分别为75%和25%。C公司为A公司的子公司。2×12年B公司对C公司增资500万元，增资后占C公司股权比例为35%。交易完成后，A公司仍控制C公司。C公司自成立日至增资前实现净利润1 000万元，除此以外，不存在其他影响。
C公司净资产变动的事项(不考虑所得税等影响)。
本例中，在A公司合并财务报表中，B公司对C公司增资的会计处理如下：
A公司持股比例原为75%，由于少数股东增资而变为65%。增资前，A公司按照75%的持股比例享有的C公司净资产账面价值为1 500万元(2 000×75%);增资后，A公司按照65%持股比例享有的净资产账面价值为1 625万元(2 500×65%)，两者之间的差额125万元，在A公司合并资产负债表中应调增资本公积。
四、其他特殊交易
本准则第五十二条规定，对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。
随着我国市场经济的快速发展和各类型经济交易的日益复杂化、多元化，在母、子公司个别财务报表及在母公司合并财务报表中，部分特殊交易由于会计主体假设的不同而导致对同一事项的会计处理结果存在差异。在这种情况下，仅仅通过常规的抵销分录则难以真实、全面地反映市企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量状况，需要站在企业集团合并财务报表的角度对这类交易予以调整。例如，母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造，母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。再如，子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。
